Решение № 3480 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12494/2020 г.

Решение № 3480 от 16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12494/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба, подадена от "Строй система" ЕООД, представлявано от управителя – В. К., чрез процесуален представител адв. Т. Г., срещу Решение № 4835/10.09.2020 г., постановено по адм. дело № 1846/2018 г. по описа на Административен съд - София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002216009310-091-001/10.10.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, в потвърдената с Решение № 18/5.01.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") при Централно управление (ЦУ) на НАП – гр. София част.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда, че с РА законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. На първо място твърди, че съдът не е изяснил предметът на доставките. От друга страна се навеждат доводи, че е останало неустановено реалното извършване на услугите и поради липса на анализ на част от събраните доказателства. Счита, че първоинстанционният съд не е взел предвид и констатациите от назначената съдебно - техническата експертиза (СТЕ), установяващи реалното извършване на услугите. Изразява убеждение, че административният съд е игнорирал част от писмените доказателства, събрани по делото, а именно строителните книжа – количествено-стойностни сметки, договори, актове за приемане на извършената работа, обр. 19 и други, които не са оспорени от ответника, в които като изпълнители на услугите са посочени "БМ билд" ЕООД и "Билд съпорт" ЕООД и от които е видно, че страните са договорили и извършили конкретни строително-монтажни дейности на определените в договорите обекти, които са приети без забележки, за да бъдат изплатени от "Строй система" ЕООД. В тази връзка се позовава на решение № 13797 от 12.11.2018 г. по дело адм. дело № 3599/2018 г. на Върховният административен съд, с което е отменен РА на "Строй система" ЕООД, касаещ друг данъчен период, включително в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Билд съпорт" ЕООД. Според касационния жалбоподател решението на ВАС е постановено при същата фактическа обстановка, като е прието за установено, че възложените с договорите дейности са реално извършени и за тях са съставени и съответните актове и образци в строителството. В заключение се претендира отмяна съдебното решение и РА, както и присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез старши юрисконсулт С. С., в хода на делото по същество оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила решението на АССГ, както и да присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си АССГ е отхвърлил жалбата на "Строй система" ЕООД, срещу РА № Р-22002216009310-091-001/10.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в потвърдената с Решение № 18/5.01.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – гр. София част, с който на дружеството са определени данъчни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди м. 10.2014 г. и м. 12. 2014 г. и м. 01.2015 г.

Съдът е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд на първо място е посочил, че предмет на доставките са услуги - строително монтажни работи (СМР) на различни обекти с включени в тях материали, тъй като от съдържанието на представените еднотипни договори било установено, че в цената на услугите са включени както необходимите за извършването им материали, така и доставката им до съответния обект. В тази връзка, съдът е приел за неустановен произхода на вложените материали, тъй като останало недоказано обстоятелството доставчиците да са закупили материали, които да бъдат вложени в обектите на РЛ, както и транспорта им. Приел е, че за удостоверяване на факта на завършените и приети СМР от РЛ са представени приемно - предавателни протоколи Акт обр. 19, които формално отговарят на посочения в съответните договори предмет на строителни работи, но не доказват реалното извършване на отразените в тях строителни дейности и услуги, тъй като нямало доказана доставка и влагане на материали, а именно - произход и счетоводно отчитане, както и не била доказана възможността на посочените доставчици да извършат услугите, доколкото през периода на отчетените доставки доставчиците не са разполагали с наети лица на длъжности – строителни работници и техници. Това станало причина съдът да не кредитира представените към фактурите от доставчиците и от ревизираното лице доказателства.

Наред с изложеното, административният съд е приел, че от заключението по изпълнената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) се установява плащане на доставките по процесните фактури по банков път, но част от разходите по процесните фактури не били отнесени към обекти, по които е работил жалбоподателят, а били осчетоводени като разходи за основната му дейност, тъй като единствено разходите по фактури № 0000000219/9.10.2014 г. и № 0000000221/10.10.2014 г., издадени от "Билд Съпорт" ЕООД, са намерили отражение в себестойността на извършената услуга на обект: "Ремонт козирка, покрив и почистване на фасада приемно здание жп гара Левски".

Отделно от това, съдът е приел, че съгласно заключението на вещото лице част от получените от РЛ доставки били предадени по-рано на възложителя на РЛ. Направен е извод за липса на данни фактурираните СМР да са използвани в последващи облагаеми доставки.

Обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано.

Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

Мотивите на първоинстанционният съд, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно не се споделят от настоящата инстанция.

Според практиката на СЕС доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

Следва да бъде посочено, че във връзка с връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения по делото са представени: фактури с предмет на доставката – СМР, копия на договори за услуги между всеки от изпълнителите "Билд Съпорт" ЕООД и "БМ Билд" ЕООД и "Строй система" ЕООД, като възложител, всеки от договорите с предмет "Извършване на СМР услуги" на съответните обекти, приложения с определени единични цени за услугите, приложения с количествено-стойностни сметки, протоколи за установяване завършването и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи. Представена е и строителна документация във връзка с последващите доставки, по които "Строй система" ЕООД е изпълнител. В тази връзка доколкото по делото са установени както предмета и вида на доставките по приложените договори, цените на услугите, а също така и изпълнението на договора, материализирано в протоколи за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, необоснован се явява изводът на първостепенния съд за нереалност на извършените доставки.

От мотивите на първоинстанционния съд може да се изведе извода, че АССГ не е кредитирал представените документи по причина, че доставчиците не са разполагали с наети лица на длъжности – строителни работници и техници. От една страна единствено поради липсата на наети лица на съответните длъжности не може да се приеме, че не е налице реална доставка, след като от съвкупната преценка на всички останали обстоятелства по делото се следва категоричният и несъмнен извод, че фактурите отразяват реални стопански операции. От друга страна - липсата на кадрова обезпеченост не е основание да се откаже данъчен кредит след като не се твърдят и установяват данни за данъчна измама.

Настоящата инстанция счита, че в тази насока следва да се съобрази и Решение на Съда на европейския съюз /седми състав/ от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, според което – "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице (ДЗЛ) да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато въпреки, че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. ".

Указанията, дадени в Решение на Съда на европейския съюз от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, налагат извода, че отказът за приспадане на данъчен кредит поради липса на кадрова обезпеченост би бил допустим и необходим, когато съществуват обстоятелства, сочещи за наличието на измама и въз основа на тях е възможно да се установи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама, каквито обстоятелства в настоящия случай не са налице. В тази посока не съществуват никакви информационни следи. Нещо повече - в случая, както обосновано е посочил и касационният жалбоподател, ответникът не е ангажирал доказателства както за наличието на данъчна измама, така и че "Строй система" ЕООД е знаело или е било задължено да знае, че участва в такава. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по тези доставки, е неправомерен.

На следващо място следва да бъде посочено, че съдът неправилно е приел, че предмет на доставките са услуги – СМР, с включени в тях материали. Предметът на доставките по процесните фактури са само услуги – СМР съгласно протокол обр. 19. В хода на ревизията от страна на ревизираното дружество към всяка от процесните фактури е представен договор и акт обр. 19 с предмет – конкретно посочени по видове и цена СМР на конкретно посочени обекти, с които е конкретизиран предметът на услугите. Фактурите, договорите и протоколите, съдържат достатъчно информация за вида на стопанската операция, както и общата стойност на доставките, и затова е възможна идентификацията на страните по сделките, предмета на всяка сделка, данъчната основа, данъчното събитие и дължимия данък. В тази връзка предметът на всяка една от извършените доставки е индивидуализиран във фактурите, а той е само СМР. Ето защо са неотносими към спора аргументите на съда, че не е доказан произхода на вложените материали и транспорта им.

Необоснован е извода на АССГ за липса на данни фактурираните СМР да са използвани в последващи облагаеми доставки, защото част от получените от РЛ доставки били предадени по-рано от РЛ на неговия възложителя на РЛ.

Използването на процесните доставки в последващи облагаеми доставките не е било спорно обстоятелство в хода на ревизията и е установено от представените от РЛ доказателства. При установяване на факта на последваща реализация на дата предхождаща датата на получаването на спорните доставки не може да се направи еднозначен извод за липса на реални доставки или неизползване на доставките и в последващи облагаеми доставки. Житейски обосновано е в отделни случаи с цел преценката на пълното и точно изпълнение на възложените работи крайният възложител да получи доставките от своя доставчик преди последният да ги е получил от неговите доставчици. При безспорно установения факт със заключение по назначена СТЕ, че процесните доставки на СМР са изпълнени, както и с оглед представените писмени доказателства по пряката доставка, неоспорени от органите по приходите, то следва да се приеме наличието на реално осъществени доставки по процесните фактури, издадени от "Билд Съпорт" ЕООД и "БМ Билд" ЕООД. В тази връзка следва да се посочи, че в рамките на ревизията не са констатирани факти и обстоятелства за знание или участие на РЛ в данъчна измама, поради което с процесния РА, правото на приспадане на данъчен кредит на "Строй система" ЕООД е отказано в нарушение на материалния закон.

Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА на "Строй система" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 10.2014 г. и м. 12.2014 г. и м. 01.2015 г. в общ размер на 96 831, 95 лева и лихви в размер на 26 901, 13 лева, а като е достигнал до други изводи АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което РА се отмени.

В този смисъл, е постановено решение № 13797 от 12.11.2018 г. по дело адм. дело № 3599/2018 г. на Върховният административен съд, с което е отменен РА на "Строй система" ЕООД, при същите факти, но за различен данъчен период.

С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на направените по делото разноски в размер от 5 916, 86 лева, съгласно представен списък и доказателства за извършването им.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,