Решение № 2471 от 8.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу Решение 5071/18.07.2019 г., постановено по адм. дело 11633/2018 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на Д. Семерджиев от гр. Разлог, [улица], е отменен Ревизионен акт Р-22002217006840-091-001/29.06.2018 г., поправен с РАПРА П-22000118121960-003-001/06.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1443/20.09.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която е ангажирана отговорността на Семерджиев за задължения на Текс къмпани ООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 145 800 лв.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с доводи, че съдът неправилно е определил правно и доказателствено релевантните за спора факти, игнорирал е доказателства, на които се основава РА и е нарушил принципа на служебното начало, което е обусловило непълно изясняване на фактическата обстановка по делото. Касаторът се позовава на необоснован отказ на първостепенния съд да цени приобщената към преписката експертиза за определяне на пазарната стойност на продадените недвижими имоти нарушение по чл. 201 и чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК, игнориране на установените от ревизиращите действия за събиране на публичните вземания от задължения субект чл. 20 ДОПК, размера на събраните суми и категоризацията на дълга като трудно събираем. Според касатора съдът не е изложил съображенията, поради които приема, че ревизираният е добросъвестен.

Искането е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу потвърдената част на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът, Д. Семерджиев, чрез адв. Кулова, оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на разноските за настоящата инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за нейната допустимост и неоснователност.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт Р-22002217006840-091-001/29.06.2018 г., поправен с РАПРА П-22000118121960-003-001/06.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1443/20.09.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която е ангажирана отговорността на Семерджиев за задължения на Текс къмпани ООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 145 800 лв.

За да достигне до извод за материална незаконосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е съобразил следното:

В периода 17.12.2008 г. 30.04.2013 г. ревизираното лице /РЛ/ е управител, заедно с В. Копанаров, на "Текс къмпани" ООД, което има установени и изискуеми задължения за данъци и осигурителни вноски по декларации обр. 1 и обр. 6 за данък върху доходите на физическите лица и задължителни осигурителни вноски. В тежест на дружеството са установени и задължения за ДДС с РА Р-01-1304651-091-01/09.06.2015 г. за периодите 01.01.2011 г. 01.03.2013 г. в общ размер на 488507,46 лв. и закъснителни лихви, който не е оспорен. От дирекция Събиране на ТД на НАП София е приобщена информация за наложен запор върху банковите сметки на търговеца с ПНПОМ 1724/2012/000117/24.09.2014 г. без да са установени наличности по тях. Запори са наложени и върху притежавани от Текс къмпани ООД превозни средства, от чиято продажба по реда на чл. 264, ал. 4 ДОПК е събрана сумата 9850 лв. При тези данни ревизиращите заключават, че активите на дружеството са недостатъчни, за да послужат за погасяване на задълженията му. По образуваното изп. дело 1120001724/2012 г. са предприети действия за събиране на публичните задължения от Текс къмпани ООД, но дългът е квалифициран като трудно събираем.

Ревизираният посочил, че цялата счетоводна документация, касаеща дейността на Текс къмпани ООД, е предадена с протокол на собственика на капитала македонския гражданин Д. Динов на 26.04.2013 г. Но според органите на дирекция Миграция МВР това лице е влязло в Република България на 26.04.2013 г. в 9,38 ч. като пешеходец с декларирана цел туризъм и е напуснало територията й същия ден, по същия начин в 10,49 ч. Пред македонската данъчна администрация Динов дал обяснения, че на цитираната дата е посетил гр. Петрич, където при нотариус подписал предоставени му от двама непознати документи, за което получил уговорено със свой сънародник възнаграждение. Отрекъл да му е предадена счетоводна или търговска документация.

С Нотариален акт 133, том III, рег. 3098, нот. дело 455/27.12.2012 г. Текс къмпани ООД, представлявано от управителя В. Копанаров, продава на Олимпус плаза ЕООД, представлявано от А. Стривас следните собствени на дружеството недвижими имоти: ПИ с идентификационен номер 61813.750.289 с площ 1155 кв. м., намиращ се в гр. Разлог, [улица]м. Долен стопански двор с трайно предназначение урбанизирана територия с начин на трайно ползване за друг обществен обект, заедно с построените в имота сгради: сграда с нов идентификационен номер 61813.750.289.1 с площ 37 кв. м. и предназначена за енергопроизводство и сграда с нов идентификационен номер 61813.750.289.2 със застроена площ 77 кв. м. и предназначение промишлена сграда, поземлен имот с нов идентификационен номер 61813.750.92 с площ 2281 [жк], [улица]с трайно предназначение урбанизирана територия с начин на трайно ползване за шивашката промишленост заедно с построената в имота сграда с нов идентификационен номер 61813.750.92.1 със застроена площ 754 кв. м., за сумата 66 000 лв., платима от купувача на вноски по банков път до 30.03.2013 г. Копанаров и Стривас са съдружници в Дав ООД и във Взаимосъгласие ООД.

В рамките на насрещната проверка на Олимпус плаза ООД са събрани доказателства, сред които платежни документи за 27 000 лв. във връзка с цитираната сделка. Пояснено е от дружеството, че неразплатената част от 48 878,79 лв. от покупката на активи от Текс къмпани ООД през 2016 г. е осчетоводена като извънредни приходи, обложени с корпоративен данък. Имотите са продадени на Д. С ЕООД с нотариален акт от 26.06.2015 г.

В ревизионно производство спрямо В. Копанаров е възложено извършване на повторна експертиза за определяне на пазарната стойност на продадените недвижими имоти /л.112-122 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело/, с която по метода на сравнимите неконтролирани цени е определена пазарна стойност 145 800 лв. без ДДС.

Ревизиращите приели значително отклонение от пазарната цена при продажбата на недвижимите имоти от Текс къмпани ООД още повече, че е договорено отложено плащане на част от цената, което не е извършено. Обобщили, че като последица от отчуждаването на недвижимости на дружеството от неговия управител при цена, значително по-ниска от пазарната стойност е настъпило намаляване на имуществото на търговеца, по която причина не са платени дължимите данъци и ЗОВ. С РА е ангажирана отговорността на Семерджиев за задължения на Текс къмпани ООД в размер на 1158354,61 лв., включващи данък върху доходите от трудови и приравнените на трудови правоотношения в периодите от 01.12.2011 г. до 30.04.2013 г. /29644,02 лв. и лихви 17234,97 лв./ за ДДС за периодите 01.11.2011 г. 31.03.2013 г. /495448,61 лв. и лихви 315573,59 лв./, за вноски за УПФ за периодите 01.12.2010 г. до 30.04.2013 г. /21603,83 лв. и лихви 15 739,53 лв./, за ЗО за периодите от 01.12.2010 г. до 30.04.2013 г. /55128,74 лв. и лихви 35493,81 лв./, вноски за ДОО за периодите от 01.03.2011 г. до 30.04.2013 г. /101645,82 лв. и лихви 70841,49 лв./ с позоваване на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК.

При оспорването на РА по административен ред решаващият орган е намерил за недоказано да е налице укриване на факти и обстоятелства, които ревизираният е длъжен по закон на обяви по съответния ред по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК и е обосновал приложимост на чл. 19, ал. 2 ДОПК: Д. Семерджиев е бил управител на Текс къмпани ООД в периода 17.12.2008 г. 30.04.2013 г., което е имало непогасени публични вземания за ЗОВ и за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по подадени декларации обр. 6 за съответните периоди. Въз основа на заключението на оценителната експертиза касаторът е приел, че ответникът е отчуждил недвижими имоти по цени, по-ниски от пазарните с нотариален акт 133/27.12.2012 г., в резултат на което имуществото на задължения субект е намаляло и поради това не са изплатени цитираните задължения. Недобросъвестността на Семерджиев е обоснована с липсата на счетоводна и търговска документация на дружеството, последващите действия по прехвърляне на предприятието на трето лице, пасивната позиция на управителя да събере неплатената част от продажната цена на недвижимостите. Решаващият орган е заключил, че отчужденото имущество на Текс къмпани ООД по пазарни стойности е 145800 лв. и е определил задължението в посочения размер.

Първостепенният съд е приел за безспорна единствено първата предпоставка от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК - качеството на Семерджиев управител на Текс къмпани ООД в периода 01.12.2011 г. 26.04.2013 г. Не е ценил експертизата за определяне на пазарната цена на отчуждените имоти, възложена от органите по приходите, тъй като тя се основава на ценови оферти, които не са от периода на сделката, а месеци по-рано. Но дори да се приеме за достоверна дадената от експерта пазарна стойност, само по себе си това обстоятелство не обуславя извод, че единствено отчуждаването на имотите е довело до невъзможност публичните задължения на Текс къмпани ООД да бъдат погасени. Наред с това приходните органи не са събрали доказателства за недобросъвестност на ревизирания, нито е установено да са предприети всички възможни действия за събиране на задълженията от дружеството. Съдът се позовава на пропуск на администрацията да наложи възбрана върху отчуждените на 27.12.2012 г. имоти за обезпечаване на публичните вземания. За недоказана е намерил и причинната връзка между продажбата на активите на търговеца и несъбираемостта на задълженията при наличие на годни изпълнителни титули органите по събиране на задълженията бездействали.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон.

Фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК включва следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;

1. отговорността се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

Семерджиев е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на "Текс къмпани" ООД за данък върху доходите от трудови и приравнените на трудови правоотношения в периодите от 01.12.2011 г. до 30.04.2013 г., за ДДС за периодите 01.11.2011 г. 31.03.2013 г., за вноски за УПФ за периодите 01.12.2010 г. до 30.04.2013 г., за ЗО за периодите от 01.12.2010 г. до 30.04.2013 г. и вноски за ДОО за периодите от 01.03.2011 г. до 30.04.2013 г., установени с декларации обр. 6 и съгласно РА Р-01-1304651-091-01/09.06.2015 г., тъй като в изброените периоди е бил управител на задълженото лице.

Задълженията за данъци и за ЗОВ на главния длъжник съществуват част от тях са определени от него по основание и размер по реда на чл. 105 ДОПК с подаване на декларация обр. 6 по чл. 2, ал. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (отм.). С аргумент от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ /чл. 2, ал. 2, т. 2 и 3 от Наредба Н-8/. Друга част от непогасените задължения са установени с ревизионен акт.

Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК.

Бе посочено, че с Нотариален акт 133, том III, рег. 3098, нот. дело 455/27.12.2012 г. Текс къмпани ООД, представлявано от управителя В. Копанаров, продава на Олимпус плаза ЕООД, представлявано от А. Стривас собствени на дружеството недвижими имоти, подробно описани по-горе, за сумата 66 000 лв., платима от купувача на вноски по банков път до 30.03.2013 г. В нотариалния акт е отразено, че общата данъчна оценка на продаваните имоти е 69234,80 лв. и следователно тя е по-висока от подлежащата на плащане от купувача сума.

Според експертизата за определяне на пазарната цена на имотите, изготвена по реда на чл. 60 ДОПК в рамките на ревизията спрямо В. Копанаров, но надлежно приобщена към разглежданото производство, пазарната цена на съвкупността от недвижимости, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, възлиза на 145 800 лв.

Необоснован е изводът на първостепенния съд, че при формиране на заключението експертът е ползвал единствено офертни цени. На стр. 8 от експертизата са посочени данни за приключила публична продан, извършена от ЧСИ Цеклеов на ПИ, намиращ се в гр. Разлог, [улица], трайно предназначение на територията урбанизирана НТП: за друг производствен обект, както и публична продан, извършена от посочения ЧСИ, на ПИ, намиращ се в гр. Разлог, [улица], трайно предназначение на територията урбанизирана НТП ниско застрояване; Решения 213 /21.11.2012 г. и 129/21.06.2012 г. на Общински съвет Разлог относно ПИ 61831.775.19, местност Предела , землище Разлог начин на трайно ползване друг вид застрояване, урбанизирана територия; респ. ПИ 61813.751.124, гр. Разлог, [улица]площ 1790 кв. м. с начин на трайно ползване за друг производствен обект, които по аргумент от чл. 41 от Закона за общинските имоти сочат пазарни оценки на имотите. Видно от данните в таблицата, цените на действително извършените продажби на имоти със сходни характеристики с прилагане на относимите корекционни коефициенти за елиминиране на различията между избраните аналози и обектите на експертизата са близки с тези по офертите, поместени във в-к Софийски имоти за релевантния период без това да означава, че последните са били меродавни за определяне на пазарната цена на разглежданите имоти.

По тези съображения касационният състав приема, че изготвената по реда на чл. 60 ДОПК експертиза, която не е оспорена при съдебното обжалване на РА, е дала заключение за пазарната цена на продаваните имоти към 27.12.2012 г. в съответствие с метода на сравнимите неконтролирани цени.

Добросъвестността е общ институт на гражданското право, чието съдържание се извежда от разпоредбите на чл. 21, ал. 2, чл. 25, чл. 82 ЗЗД, чл. 70 ЗС и др., по смисъла на които тя се състои в незнание на определени обстоятелства, които са правно релевантни, или, добросъвестен е онзи, който не знае определено обстоятелство. Добросъвестно е лицето, което осъществява определено поведение при незнание именно на тези правно релевантни факти. В хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано (както е в случая), че то няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестността е налице. В качеството си на управител на Текс къмпани ООД Семерджиев не може да не е знаел за задълженията на дружеството, значителна част от които са установени в подавани от него декларации по чл. 105 ДОПК.

От представляващите отчуждаване на имущество на задълженото лице по цени, значително по-ниски от пазарните е намалял патримониумът на главния длъжник. Не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения. Наличието на имущество към произволно определени моменти за погасяване на тези задължения, но без това да е сторено, не изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването, а я предполага, доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за погасяване с наличното и достатъчно имущество. У това лице по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия. Решението на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши правно укорими действия, представляващи отчуждаване на имущество на цени, значително по-ниски от пазарните.

Към датата на издаване на обжалвания в настоящето производство РА на управителя дружеството не може да обезпечи или плати съществуващите задължения, поради доказаната от приходните органи липса на имущество. При реализиране на отговорността по реда на чл. 21 ДОПК приходните органи са спазили поредността и са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник, останали неудовлетворени поради липса на активи на дружеството, от което следва, че е изпълнена и последната предпоставка по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Изложеното обосновава крайния извод, че са налице всички кумулативно изискуеми предпоставки от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизирания, в качеството му на управител на задълженото лице, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен както в частта на установената с него главница, така и относно начислените лихви. Спрямо задължението за лихви следва да бъде съобразено Тълкувателно решение 5 от 29.03.2021 по тълкувателно дело 7/2019 г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, според което отговорността на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. Лихвите са дължими и попадат в обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК.

Неоснователно е възражението за изтекла абсолютна погасителна давност за задълженията на Текс къмпани ООД за 2011 г. и 2012 г. и 5-годишна погасителна давност за задълженията за 2013 г. Фактическият състав на отговорността на дружеството за задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнените на трудови правоотношения в периодите от 01.12.2011 г. до 30.04.2013 г., за ДДС за периодите 01.11.2011 г. 31.03.2013 г., за вноски за УПФ за периодите 01.12.2010 г. до 30.04.2013 г., за ЗО за периодите от 01.12.2010 г. до 30.04.2013 г. и вноски за ДОО за периодите от 01.03.2011 г. до 30.04.2013 г., установени с декларации обр. 6 и съгласно РА Р-01-1304651-091-01/09.06.2015 г., и на този на отговорността на управителя по чл. 19 от ДОПК е различен, различни са и датите на възникването им. Макар част от задълженията на дружеството за данък върху доходите от трудови и приравнени на трудови правоотношения, ДДС и ЗОВ да са възникнали в данъчни периоди 2011, 2012 и 2013 година, фактическият състав на отговорността на управителя по чл. 19, ал. 2 от ДОПК възниква с реализиране на предпоставките по тази разпоредба. Разпореждането с имуществото на дружеството е сторено на 27.12.2012 г., в резултат на което декларираните, респ. установените по-късно с ревизионния акт задължения не са били платени до образуване на ревизионното производство срещу Семерджиев. Ето защо моментът на възникване на отговорността на управителя е моментът на разпореждането с имуществото, а не моментът на възникване на несъбраните задължения за данъци и ЗОВ на дружеството. Съобразно разпоредбата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните задължения се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 01.01. на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Абсолютната давност е 10 годишна - чл. 171, ал. 2 от ДОПК и в разглеждания случай би изтекла на 31.12.2023 г.

Като е приел друго и е отменил оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата бъде отхвърлена.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 15636,40 лева, от които на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК вр. Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 3988 лв. за първата инстанция и 10450 лв. за касационната, както и платената държавна такса за касационното обжалване в размер 1166,40 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение