Решение № 2258 от 27.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4437/2014 г.

Решение № 2258 от 27.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4437/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "К & С Коцев и Цветанов" ООД, гр. Бургас, против решение № 135 от 28.01.2014 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 2098 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 02251100075/24.04.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 356/18.09.2012 г., на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Бургас (понастоящем Дирекция "ОДОП") в частта, в която на "К & С Коцев и Цветанов" ООД досежно определените задължения по ЗКПО за 2009 г. в размер на 28 500 лева и лихва за просрочие - 4 691,77 лева и задължения по ЗДДС в размер на 94 203,77 лева, по ДФ № 0000000170/15.05.2008 г.; ДФ № 0000000191/10.06.2008 г.; ДФ № 0000000154/17.02.2009 г.; ДФ № 0000000155/24.02.2009 г.; ДФ № 0000000163/14.05.2009 г.; ДФ № 0000000265/02.02.2009 г. и ДФ № 0000000268/12.03.2009 г., издадени от "Вафа транс" ЕООД, ведно с лихвата за просрочие, а така също и в частта, с която същият РА е изменен като на дружеството са определени задължения по ЗДДС за месец април 2009 г. в размер на 55 879,85 лева и лихва за просрочие в размер на 14 787,45 лева. От Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас е постъпила и касационна жалба срещу решение № 277 от 18.02.2014 г., по адм. д. № 2098/12 г., с което е допусната поправка на очевидни фактически грешки в постановеното решение по делото. "К & С Коцев и Цветанов" ООД, гр. Бургас, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата против същия ревизионен акт. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. В касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - Бургас е направено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а в тази на ревизираното лице - за присъждане на сторените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби на Директора на Дирекция "ОДОП" са неоснователни, а тази на ревизираното лице е частично основателна. По касационните жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на НАП: I. Първоначално подадената касационната жалба на този касатор е срещу решението на Административен съд-Бургас от 28.01.2014 г., с което РА № 02251100075/24.04.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 356/18.09.2012 г., на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Бургас (понастоящем Дирекция "ОДОП") е отменен в частта, в която на "К & С Коцев и Цветанов" ООД досежно определените задължения по ЗКПО за 2009 г. в размер на 28 500 лева и лихва за просрочие - 4 691,77 лева и задължения по ЗДДС в размер на 94 203,77 лева, по ДФ № 0000000170/15.05.2008 г.; ДФ № 0000000191/10.06.2008 г.; ДФ № 0000000154/17.02.2009 г.; ДФ № 0000000155/24.02.2009 г.; ДФ № 0000000163/14.05.2009 г.; ДФ № 0000000265/02.02.2009 г. и ДФ № 0000000268/12.03.2009 г., издадени от "Вафа транс" ЕООД, ведно с лихвата за просрочие, а така също и в частта, с която същият РА е изменен като на дружеството са определени задължения по ЗДДС за месец април 2009 г. в размер на 55 879,85 лева и лихва за просрочие в размер на 14 787,45 лева. II. Касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Бургас е срещу решението на Административен съд - Бургас от 18.02.2014 г., с което поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 135/28.01.2014 г., постановено по АХД № 2098/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, както следва: 1. Текстът в диспозитива "94 203,77 лева" да се чете "118 203,77 лева". 2. След текста в диспозитива "ДДС за месец април 2009 г. в размер на 55 879,85 лева и лихва за просрочие в размер на 14 787,45 лева" се добавя текста "и в частта, в която на "К & С Коцев и Цветанов" ООД са определени задължения по ЗКПО за 2008 г., като определя ЗКПО за 2008 г. в размер на 16 600,00 лева и лихва за просрочие в размер на 4 569,18 лева". I. По отношение допълнително определените задължения по ЗДДС и ЗКПО, произтичащи от непризнатото право на приспадане на данъчен кредит приспадане на дънъчен кредит и увеличен финансов резултат във връзка с фактури от различни данъчни периоди от 2008 и 2009 г., издадени от "Вафа транс" ЕООД (с изключение на фактура № 162 от 08.05.2009 г.), административният съд е приел, че констатацията на органа по приходите за липса на реалност на материализираните с тях доставки, е неправилна и незаконосъобразна. В мотивите на съдебното решение е посочено, че по отношение на този доставчик са установени законовите предпоставки за ползване на данъчен кредит, съответно за признаване на разход по всички фактури. Прието е наред с това, че в хода на ревизионното и съдебното производство са събрани достатъчно и убедителни доказателства за реалност на извършените услуги по конкретно посочените фактури, издадени от "Вафа транс" ЕООД. Подробно е обсъдена съдебно- техническата експертиза в релевантната за тази част на спора част. Решаващият съд се е позовал на фактическото наличие на СМР на обектите, предмет на сключените договори между това дружество и "К & С Коцев и Цветанов" ООД, конкретизирал е и назначените в това дружество работници и строители, както и техните длъжности Решението по тази част от спора е правилно, при известна корекция на мотивите: Правилен е изводът на административния съд, че представените в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и ангажираната съдебно-техническа експертиза, доказват по безспорен начин реално извършени услуги. Обосновано съдът е съобразил данните от представените договори за изпълнение на СМР на обект "Реконструкция на напорен водопровод от КПСа до КПЗС в к. к. Слънчев бряг", анексите към тях и приемо-предавателни протоколи. Постигнатите съглашения, издадените във връзка с тяхното изпълнение приемо-предавателни протоколи и Актове обр. 19 са документите, материализиращи обстоятелствата във връзка с изпълнението на спорните СМР, както правилно е приел и съдът. Като е установил наличието на множеството ангажирани от ревизираното дружество писмени доказателства, изброил ги е и ги е конкретизирал в мотивите си, съдът ги е обсъдил съвкупно, което е довело и до постановяване на съдебния акт в противоречие с релевантния писмен доказателствен материал. Неоснователни са оплакванията на касатора досежно спорните доставки, материализирани във фактури № № 162/08.05.09 г. и 163/14.05.09 г., касаещи извършването на СМР на обект "Канализационна мрежа с. Оризаре". Заключението на експертизата е интерпретирано превратно в касационното жалба, за да се обоснове тезата, че към датите на издаване на фактурите, предметът им вече е бил изпълнен, респективно не е налице основание за претендиране право на приспадане на данъчен кредит по тях. В експертизата и в обясненията си в с. з. 29.04.2013 г. вещото лице е посочило, че Протокол № 2 от 23.04.2009 г., е подписан от Комисия от представители на главния изпълнител Община Несебър, строителния надзор, РИОСВ Бургас и Министерство на околната среда и водите, като в същия е посочено, че работата по първия етап е изпълнена на 100%, като експертът е конкретизирал, че този протокол не е бил съобразяван и взиман предвид от органите по приходите при формиране на техните изводи. Това всъщност се установява от данните по делото, като настоящият състав счита, че възраженията си, основани на него, касаторът релевира едва в касационната жалба. Тези възражения, обаче, са неоснователни, доколкото по делото е установено по несъмнен начин, че спорните СМР действително са извършени въз основа на следните представени доказателства: Договор за изпълнение на СМР за обект "Канализационна мрежа на с. Оризаре, община Несебър" от 16.02.2009 г., според който изпълнителят на обекта - "К & С Коцев и Цветанов" ООД, възлага на "Вафа транс" ООД изпълнението на земни работи на стойност 110 000 лв. без ДДС; Протоколи обр. 19 № 2/10.03.09 г., № 3/07.05.09 г. и № 4/13.05.09 г. подписани между за приемане на договорените работи. Логично е да се приеме, а това е и в съответствие с констатациите на експертизата, че след дадената санкция от страна на Комисията в горепосочения състав и главният изпълнител е приел за изцяло извършени възложените дейности на своя подизпълнител. Изводите на съда за действително извършване на изкопните и монтажните работи са обосновани и следва да бъдат споделени. Неоснователни са и твърденията за недоказаност, че именно назначените във "Вафа транс" ООД лица са престирали труд именно на процесните обекти. Освен, че това твърдение не държи сметка за относимите обстоятелства към претендираното право на данъчен кредит, за прецизност следва да се посочи, че по делото в том II, от стр. 383 до стр. 413 се намират пътни листове и заповеди за командироване, оборващи твърденията на касатора. В отделни мотиви следва да бъде посочено, че макар съдът да не е отграничил спорните фактури, издадени от "Вафа транс" ООД, по които предмет е "авансово плащане", правилно като краен резултат е отменил РА и в частта, в която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тях. Съдът е следвало да отчете естеството на доставката- "авансово плащане" в контекста на последващото извършване на договорените СМР. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че в разглеждания случай направеният авансов превод има действително характеристиките на авансово плащане. За да е налице авансово плащане по смисъла на ЗДДС и транспонираните в него разпоредби от Директива 2006/112, е необходимо да е налице достатъчно определеност и яснота относно параметрите на бъдещата сделка. В конкретния случай това условие е налице, поради което и за жалбоподателя-ответник по касация в настоящото производство, е възникнало право на приспадане на данъчен кредит и по тези спорни фактури, както е приел и административният съд. Напълно неоснователно в касационната жалба се поддържа, че доколкото по фактури № № 154/17.02.2009 г. и 265/02.02.2009 г. с предмет "аванс" не е извършено плащане нито на датата на издаването им, нито пет дни по-рано, то не е било налице основание за издаването им. Видно от неоспореното заключение на ССчЕ, по горепосочените данъчни фактури са извършени плащания, като по първата от тях на 17.02.09 г. е платена сумата 30 000 лв. в брой, а на 24.02.09 г. сумата 6 000 лв. по банков път., а по отношение на ДФ № 265/02.02.09 г. на 24.02.2009 г. е извършен банков превод в размер на 144 000 лв. Или, авансовите плащания са за съответните данъчни периоди. Противно на твърденията на касатора, съдът е извършил законосъобразно подвеждане на конкретно установените факти под правните норми на чл. 68 и чл. 72 ЗДДС. Съгласно приложимата към момента на издаване на фактурата разпоредба на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В случая авансовото плащане е извършено по доставка, която е осъществена впоследствие, поради което възникналото право на приспадане е налице. При установената реалност на доставките, не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за процесните години. Административният съд правилно е отменил като незаконосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани. Като е достигнал до горепосочените правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение в горепосочената му атакувана от Директора на дирекция "ОДОП" - Бургас част, което следва да бъде оставено в сила. Решението за поправка на допуснати очевидни фактически грешки също е правилно постановено. Следва да бъдат изцяло споделени мотивите на съда, изложени в атакуваното решение от 18.02.14 г. Общият сбор на данъка върху добавената стойност по фактурите, изписани в отменителната част на диспозитива, е 118 203,77 лева, както е посочил и административният съд в мотивите си, но вместо това е записана сумата от 94 203,77 лева. При сборуването, както правилно е съобразил и административният съд, очевидно е пропусната сумата от 24 000 лева по ДФ № 0000000265/02.02.2009 г., издадена от "Вафа транс" ЕООД. От мотивите на решението е видно, че съдът е счел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта, в която са определени задължения по ЗКПО за 2008 г. в размер над 16 600,00 лева и лихва за просрочие в размер над 4 569,18 лева. В диспозитива на решението, обаче е допусната очевидна фактическа грешка досежно изписването на тази сума. Поради това, решението в тази част законосъобразно е поправено по начина, описан по- горе. С оглед на гореизложеното, решението, с което са поправени допуснати явни фактически грешки в постановеното решение от 28.01.14 г. като правилно следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "К & С Коцев и Цветанов" ООД: I. Административният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество срещу РА в частите му, с които е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Билд инвест консулт" ЕООД и "Адрия корпорейшън" ЕООД. Обстоятелствата, обусловили предприетия отказ от страна на органите по приходите, както и мотивите на административния съд, с които са потвърдени като законосъобразни изводите на приходната администрация са аналогични за фактурите, издадени от двамата доставчици, поради което ще бъдат разгледани в общ контекст. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в горепосочените му части, първостепенният съде приел, че макар да са налице доказателства за реализирането на услугите, то не са ангажирани такива за кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците. В мотивите на съдебното решение са анализирани представения Договор № 001/18.06.2010 г. между ревизираното дружество и "Билд инвест консулт" ЕООД (с предишно наименование "Омега Вип Инвест" ООД за изпълнение на дейностите по обект "Изграждане на нови, основен и текущ ремонт на стари тротоарни настилки и бордюри на територията на Община Несебър, с. Равда", отчетен е факта, че в договора е конкретизиран и механизма за ценообразуване. Съдът е отразил наличието на приложените протокол № 1/04.11.10 г. и протокол № 2/12.11.10 г. Отделено е място и на съдебно- техническата експертиза, според която дейностите, които са актувани по този договор, са демонтаж на настилка и бордюри, разбиване на основи от бетон на бордюрите, направа на нова тротоарна настилка и бордюри. Отчитайки наличието на тези доказателства, съдът е приел, че кадровата обезпеченост на дружеството-доставчик не позволява извършването на фактурираните доставки на СМР, доколкото на трудов договор са назначени само четири лица на производствени и контролни длъжности, които са несъвместими с естеството на договорената дейност, а представените граждански договори не следва да бъдат кредитирани, тъй като едното от лицата по тях е било мъртво към момента на договарянето, а за другите не са били подавани справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. По отношение на доставчика "Адрия корпорейшън" ЕООД административният съд е съобразил, че предмет на спора са четири фактури, съответно с предмет "изкопаване и извозване на земни маси и строителни отпадъци", "натоварване и превоз на земни маси", изкоп и извозване на строителни отпадъци", "натоварване и превоз на земни маси" и "натоварване и превоз на земни почви - протокол № 4". Отчел е, че от страна на ревизираното дружество са представени Договор от 30.10.2008 г., сключен между жалбоподателя и "Адрия корпорейшън" ЕООД за изпълнение на СМР по ВИК обект "напорен водопровод и улична канализация от КПС 5а до КПС 12 и реконструкция на съществуващи канализационни колектори в централна част на к. к. "Слънчев бряг" - запад; четири броя протоколи за приемане на СМР, актове обр. 19, доказателства за плащане. Отново е релевирана съдебно-техническата експертиза, според която обектът, като част от обществена поръчка, възложена на жалбоподателя от Община Несебър, и в него договорените СМР са извършени, а обектът - въведен в експлоатация. По аналогични на горепосочените мотиви за липса на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, жалбата е отхвърлена като неоснователна и в посочената по-горе част с позоваване от страна на съда, че "Адрия корпорейшън" ЕООД не е подавало уведомления по чл. 62 от КТ и няма назначени работници по трудов договор. Решението в така очертаните негови части, предмет на обжалване от "К & С Коцев и Цветанов" ООД е неправилно - постановено при изяснена фактичска обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Още в хода на ревизионното производство са представени доказателства, относими към спора, но същите не са ценени от органа по приходите. Същите не са оспорени по надлежния ред пред съда и като ползващи се с доказателствена сила е следвало да бъдат обсъдени от съда. Вместо това, съдът се е ограничил единствено до мотивите за отказ по РА - липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и то при противоречиви данни. Както бе посочено по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт, по отношение на доставчика "Билд инвест консулт" ЕООД са представени четири трудови и осем граждански договори. Органите по приходите и съдът не са ценили трудовите договори с мотив, че договорените в тях трудови функции не са съвместими с естеството на договорената дейност (извършване на СМР), а гражданските договори - понеже по тях не са подавани справки по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ. Изводът на съда, че тези доказателства не следва да бъдат ценени е несъстоятелен, доколкото е въпрос на вътрешна организация на предприятието как да използва работната си сила, още повече за ниско квалифициран труд. Необосновани са и изводите, че от неподаването на справки по чл. 73 ЗДДФЛ следва извод за липса на кадрова обезпеченост, тъй като това обстоятелство е неотносимо за доказване реалността на фактурираните услуги, както и за законосъобразното упражняване от получателя на СМР на правото на данъчен кредит. Получателят не може да отговаря за действията на своя доставчик и затова дали той е сключил трудов договор с тях, дали е подавал справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени суми по извънтрудови правоотношения, дали е подавал ГДД и т. н. В този смисъл са и решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-384/04, С-324/11 и др. В съдебната практика на СЕС изрично се посочва, че получателят не може да отговаря вместо своя доставчик. В случай на доказване на реалното извършване на фактурираните СМР, какъвто е разглежданият случай, неправилно първоинстанционният съд - поради липса на задълбочен и съвкупен анализ на доказателствата, посочени по-горе в контекста на съдебно-техническата експертиза - е направил извод, че незаконосъобразно получателят по доставките - ревизираното дружество е приспаднало като данъчен кредит начисления и платен от него на доставчика му дължим ДДС. Неправилно се явява и решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 000 лв. по фактура № 162/08.05.2009 г., издадена от "Вафа транс" ЕООД. Неправилно съдът е счел, че фактът, че фактурата не е включена в дневника за продажби, обуславя извод за липса на предпоставки за признаване на претендираното право. Посоченото обстоятелство не е измежду предписаните от закона досежно основанията за възникване на данъчен кредит, поради което и съдът неправилно е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество срещу РА в така очертаната му част. Решението следва да бъде отменено, като бъде постановено друго, с което да бъде отменен процесния РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5000 лв. по фактура № 162/08.05.2009 г., издадена от "Вафа транс" ЕООД. Касационният състав намира, че поради сходство на фактическия състав при разрешаването на настоящия правен спор следва да бъдат съобразени и мотивите на СЕС, обективирани в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При установеност на надлежното фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, а същевременно се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събирани доказателства, нито са обсъждани обективни данни, а в допълнение - не е направена и съответната правна квалификация. Предвид това, решението на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 64 049.83 лв. за данъчните периоди м. ноември 2008 г., м. юли и м. ноември 2010 г. по фактурите, издадени от "Билд инвест консулт" ЕООД (с предишно наименование "Омега Вип Инвест" ЕООД), както и в частта, с която е отказано претендираното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 26 000 лв. за данъчен период м. ноември 2008 г. по фактури, издадени от "Адрия корпорейшън" ЕООД, като неправилно следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да бъде отменен РА в тези негови части. При установената реалност на доставките от "Билд инвест консулт" ЕООД и "Адрия корпорейшън" ЕООД, не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за процесните години. Административният съд неправилно е потвърдил като законосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, издадени от двамата доставчици, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата 166 000 лв. (разходи по фактури, издадени от "Билд инвест консулт" ЕООД и "Адрия корпорейшън" ЕООД), както и за 2010 г. със сумата 305 249.20 лв. (разходи по фактури, издадени от "Билд инвест консулт" ЕООД) на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани Предвид това, решението на АС-Бургас, с което е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта на определените допълнителни задължения по ЗКПО за 2008 в размер на 16 600 лв. и лихви от 4 569.18 лв. и за 2010 г. в размер на 30 524.92 лв. и лихви от 1 874.95 лв., като неправилно следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да бъде отменен РА в тези негови части. II. Решението на Административен съд - Бургас се обжалва от "К & С Коцев и Цветанов" ООД и в частта, в която със същото е потвърден процесния РА досежно начисления с него ДДС върху стойността на строителната услуга по НА № 62/29.04.2009 г. в размер на 55 879.85 лв. и начислената лихва за забава в размер на 14 797.45 лв. За да постанови този резултат, решаващият съд е установил фактическата обстановка, която не е спорна между страните, конкретно е описал събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства и изслушаната експертиза по чл. 60 ДОПК, а така също ангажираната в хода на съдебното производство съдебно-техническа експертиза, конкретно нейните отговори на въпрос № 8. Правилно първоинстанционният съд е приел в решението си в тази му част, че предвид задължителното тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС по дело С-549/11 на СЕС, данъчната основа по прехвърляне на заменените имоти от ревизираното лице, не следва да е пазарната цена. В мотивите на обжалваното решение правилно е съобразено, че с решението по дело С-549/11 СЕС е приел, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо, което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Правилно в горепосочения контекст първостепенният съд е счел, че конкретния случай цената на правото на строеж, което физическите лица са учредили в полза на дружеството се равнява на стойността на строителните услуги, които дружеството ще извърши, за да построи сградата на учредителите. Правилно, при това, съдът е приел, че насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии, като в конкретния случай, паричният еквивалент на престацията не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на строителната услуга за сградата на собствениците, тъй като определянето й не зависи и няма връзка със страната по бартера. Предвид и позоваването в тази насока от страна на административния съд, съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, субективната й стойност е измерима със стойността на разходите, които ревизираното лице като доставчик по процесния бартер е изразходвал за построяването на обектите, които се предоставят на заменителя. Тоест, субективната стойност на престацията по бартера, по смисъла на даденото тълкуване, е фактическата себестойност на обектите, които са изградени и се предоставят от жалбоподателя на контрагента му по въпросния договор за замяна /в този смисъл реш. № 8140/11.06.2013 на ВАС/. Обосновано, съдът, при спазване на посочените критерии, е основал решението си на заключението на експертизата по чл. 60 ДОПК, като е премахнал дадения от експерта процент на печалба за "сектор строителство" от 10-15 процента. Обратно на поддържаното от касатора, заключението е изготвено след преглед на строителната документация и на първични счетоводни документи за разходите, формиращи себестойността на обектите. Относно начина на определяне на данъчната основа при сделки между несвързани лица - продажба на апартаменти, ново строителство през 2009 и 2010 г., при действащата разпоредба на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС/в ред., преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г./, при липсата на основания за приложението на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и предвид наличието на фактически установявания в ревизионното производство, които не са оспорени в хода на обжалване на РА, правилно ревизиращите органи са определили данъчната основа по ЗДДС според по-високата от продажната цена и себестойността на продадените имоти по счетоводни данни на ревизираното дружество. Определеният размер на данъка за отделните доставки по РА е съобразен като разлика между начисления от ревизираното дружество и определения върху себестойността на имотите ДДС, определена по счетоводни данни на дружеството. Решението като правилно в горепосочената му част - а именно в частта на потвърдения доначислен с РА ДДС от 55 879.85 лв. и 14 797.45 лв. - лихви - следва да бъде потвърдено. Неоснователно е позоваването на касатора на нормата на чл. 45, ал. 2 ЗДДС. Както бе посочено по- горе, между касатора и конкретни физически лица е сключена сделка бартер с дата 29.04.2009 г. Разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС урежда тази сделка като единство на две насрещни доставки с дата на настъпване на данъчното събитие тази на по-ранната доставка - чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /ред. до ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г./. Транслативното действие на договора за учредяване на право на строеж е от датата на сключването му във формата на нотариален акт, поради което и данъчното събитие за доставката на услугата СМР е настъпило на тази дата. Противно на твърденията в жалбата, обстоятелството, че учредяването на право на строеж е освободена доставка по чл. 45, ал. 2 от ЗДДС не разколебава горният извод. Както сочи СЕС в решението по дело С-549/11 учредяването на право на строеж следва да се възприеме като авансово плащане на СМР, а принципът на равно третиране изключва възможността приложението на чл. 65 от Директивата за ДДС да зависи от формата на получената от данъчно задълженото лице насрещна престация /вж. т. т. 28, 36 и 40 от решението/. Съдържанието на цитираната разпоредба от Директивата е за изискуемост на данъка в момента на получаване на плащането в хипотезите, когато то предхожда доставката на стоките или услугите. Предвид гореизложеното, решението в обжалваната му, разгледана по-горе, отхвърлителна част като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 214.09 лв., а в останалата част за размера на сумата 3 235.67 лв. решението следва да бъде отменено. Касаторът "К & С Коцев и Цветанов" ООД е заявил искане за присъждане на сторените разноски в двете съдебни инстанции. Разноски за първоинстанционното производство не следва да бъдат присъждани, тъй като не е било заявено своевременно искане за това, както вярно е отразено и в мотивите на обжалваното решение. Пред настоящата инстанция са направени разноски в размер на 14 425 лв., видно от доказателствата към представения списък на разноските, като съобразно уважената част от жалбата на дружеството следва да бъдат присъдени разноски за касационното производство в размер на 7 592 лв. На приходната администрация разноски не се следват, тъй като първостепенният съд е присъдил юрисконсултско възнаграждение в размера, посочен в чл. 161, ал. 1, пр. посл. ДОПК за потвърдената част от РА и това е съобразено по- горе при определяне на размера на възнаграждението, за което съдебното решение следва да бъде потвърдено. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,