Решение № 5458 от 14.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7696/2014 г.

Решение № 5458 от 14.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7696/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София (ДД "ОДОП") против решение № 2271/7.04.2014 г. по адм. д. № 3477/13 г. на Административен съд София-град в частта, с която е отменен ревизионен акт № 2101203569 от 30.07.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден с решение № 215 от 4.02.2013 г. на ДД "ОДОП" - София за отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 02.2010 г., м. 03.2010 г., м. 04.2010 г., м. 05.2010 г. и м. 06.2010 г. в общ размер на 343 135, 96 лв. по фактури, издадени от "Бул Стемар" ЕООД и "София Найт" ЕООД и съответните лихви за забава. Изложени са доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се потвърди РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения са изложени в допълнение към касационната жалба. В съдебно заседание Дирекцията е представлявана от процесуален представител, който поддържа касационната жалба. Ответникът "Екстенд БГ" ООД, гр. София, чрез упълномощен адвокат оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила като правилно. Подробни съображения са изложени в писмен отговор по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения на "Екстенд БГ" ООД по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по фактури издадени от "Бул Стемар" ЕООД и "София Найт" ЕООД и по ЗКПО. В частта по ЗКПО първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата и решението в тази част, като необжалвано, е влязло в сила. Предмет на обжалване с касационната жалба на ДД "ОДОП" - София е съдебното решение в отменителната част за установените задължения по ЗДДС от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 02.2010 г., м. 03.2010 г., м. 04.2010 г., м. 05.2010 г. и м. 06.2010 г. в общ размер на 343 135,96 лв., ведно с лихвите за забава по фактури, издадени от "Бул Стемар" ЕООД и "София Найт" ЕООД. Предмет на доставките е различен вид месо. Спорът между страните е относно наличието на реални доставки на стоки по спорните фактури по смисъла на чл. 6 ЗДДС и отказът е на основание чл. 68 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За да отмени акта в тази част съдът е приел, че от съдържащите се по делото документи се доказва извършването на реални доставки от страна на доставчиците, като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит на жалбоподателя. Съдът се е позовал на приетата по делото ССчЕ, която е приел, че установява доставените количества да са продадени на клиенти, от което дружеството е реализирало приход от продажба. Съдът е приел, че да се приеме, че представените от жалбоподателя и доставчиците му доказателства са недостатъчни, би означавало да се вменят неоправдано тежки задължения на регистрираните по ЗДДС лица да съставят и поддържат отчетност, различна от установеното в закона и търговската практика. При това, съдът е приел, че биха се създали предпоставки за административен произвол, тъй като при положение, че изискуемите доказателства за реалност не са определени в закона, данъчният орган винаги ще може да претендира, че те не са достатъчно убедителни по вид и/или по количество. Наистина представените и приети договори, приемо-предавателни протоколи и счетоводни хронологични описи са частни диспозитивни документи и нямат обвързваща доказателствена сила, но няма разумно обяснение в житейски или правен аспект да се изисква от правните субекти при ежедневната им търговска дейност да съставят документи, които да имат достоверност на датата или да са скрепени с друг официален документ, който да обвързва с доказателствената си стойност. Установяването произхода на стоката също не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът й не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока, стига да са налице сигурни доказателства в обратна насока - напр. стоката се намира във фактическото владение на ревизираното дружество (получател по доставката), което обстоятелство съдът е приел, че е установено в хода на съдебното производство. В този аспект съдът е приел, че следва да съобрази и изложеното в Решение на Съда на Европейския Съюз от 13.02.2014 г. по дело С-18/13. Позовал се е и на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Решението е неправилно. При оспорени доставки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването с безспорни за това доказателства, стоката да е предадена от доставчика на получателя. Свързано с това доказване е установяването на транспортирането на стоките и тяхното съхраняване, до периода на последващата им продажба, както е в случая. Характера на стоките - сурово месо, изисква специални средства, както за транспорт, така и за съхранение на стоката. При насрещна проверка, доставчиците не са открити на данъчните им адреси. Вещото лице по допуснатата и приета експертиза също не е извършило проверка в счетоводства на доставчиците, а заключението е на база проверка в счетоводството на жалбоподателя и на приложените по преписката доказателства. Констатациите са на база извършена ревизия на дружеството-доставчик "Бул Стемар" ЕООД, приключила с РА, за който няма данни да е бил обжалван. Към административната преписка е приложен издаден на доставчика "Бул Стемар" ЕООД ревизионен доклад и ревизионен акт от 8.03.2011 г. за извършена ревизия по ЗДДС за периода 21.05.2009 г. - 30.06.2010 г. Установено е, че от датата на данъчната си регистрация "Бул Стемар" ЕООД не е подавало нито едно уведомление от работодател по чл. 62 от Кодекса на труда, нито има данни за подавани от името на доставчика справки по чл. 57 и по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми или удържан данък през 2009 г. и 2010 г. на лица по извънтрудово правоотношение. В РА е направен извод, че "Бул Стемар" ЕООД не представя доказателства за редовно водено счетоводство, от което да се установи начина на разплащане, както и материално-техническата и кадрова обезпеченост за осъществяване на дейността. С ревизията на доставчика е направен извод, че липсват безспорни доказателства за извършеното начисляване на данъка по повод декларираните от него облагаеми доставки, но предвид текста на чл. 85 от ЗДДС не е извършена корекция в размера на начисления от дружеството данък. При тази ревизия са били извършени насрещни проверки на доставчиците на "Бул Стемар" ЕООД, в резултата на което е бил отказан данъчен кредит на доставчика на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Установено е за доставчика задължение в размер на 1 125 348,11 лв. и лихва от 127 126,19 лв. При извършена проверка в хода на настоящото ревизионно производство е констатирано, че посочения ревизионен акт е бил връчен на 21.03.2011 г. на упълномощен представител на доставчика и няма данни да е бил обжалван, поради което е влязъл в сила на 4.04.2011 г. Недоказването по отношение на доставчика, че има капацитетът да съхранява и доставя сурово месо и то в значителни количества - 168 тона по фактурите издадени от "Бул Стемар" ЕООД, е първата предпоставка за оспорване на фактурираните доставки. Съдът е пренебрегнал констатациите от ревизионния акт, издаден на "Бул Стемар" ЕООД, с който е извършена корекция на ползвания данъчен кредит с мотиви за недоказани реални доставки. Констатациите за доставчика, че същият не е открит на данъчния адрес, че липсва каквато и да е счетоводна документация, заприходени активи и данни за персонал, са относими и към настоящия спор. Така представените фактури и приемо-предавателни протоколи, в които е вписан склад на "Тиммо" ЕООД са единствените доказателства във връзка с доставките. Представен е Договор за предоставено право на съхранение сключен между "Тиммо" ЕООД и "Бул Стемар" ЕООД, който съдържа само общи клаузи и от същия не може да бъде направен извод, че фактурираното количество свинско, телешко и агнешко месо и то в количествата, отразени във фактурите, е било предмет на съхранение в хладилните помещения на складовата база на дружеството "Тиммо" ЕООД. Липсват каквито и да е данни за наетия склад за съхранение, липсват складови разписки, при това договорът е с определен краен срок за съхранение на месото до м. 12.2009 г., а голяма част от фактурите са издавани през 2010 г. Представените приемо-предавателни протоколи към фактурите не съдържат данни за транспортиране на стоките, а единствено е отбелязано, че транспортът е за сметка на купувача. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства за извършен транспорт на месните продукти и за това къде са съхранявани същите. Търговията с хранителни продукти предполага, че лицата, които я извършват ще разполагат със съответните хладилни складови помещения и транспортни средства, също оборудвани с охлаждащи устройства. Липсват товарителници, пътни листове, доказателства за наличие на собствени или наети транспортни средства, документи, удостоверяващи движението на съответните количества месо от доставчика до получателя. При поддържаните от получателя твърдения, че транспортът е бил за негова сметка, в негова тежест е било да установи този факт към всяка отделна фактура, със съответните доказателства, за които следва да се съдържат счетоводни данни. В тази връзка липсва и поставена задача към вещото лице по допусната ССчЕ, по искане и поставени въпроси от жалбоподателя. Изводите на съда за доказана реалност на доставките са единствено на база последващи продажби на стока от вида и приета ССчЕ, на която предимно съдът се е позовал. Последващата реализация е една от предпоставките, но първата е наличието на стоката при доставчика и предаването й на купувача, за да е безспорно установено, че доставката е осъществена от посочения доставчик. При липса на каквито и да е доказателства за съхранение, транспортиране и приемане/предаване на фактурираната стока, която е в особено големи количества и със специфика - сурово месо, изводите на съда за доказани доставки по процесните фактури са неправилни, като необосновани с надлежни доказателства. В тази връзка, при проследяването на датите на фактурите за доставка на сурово месо и датите на фактурите за последващите им продажби, се установява период от време близо 6 месеца, при някои от доставките, за който период следва да е установено съхраняването на месото и отделно - сертификат за годност, който е задължителен. Такива доказателства по делото липсват, а и съдът не е изследвал тези важни за спора обстоятелства. Данните се установяват от ССчЕ, но съдът не е анализирал заключението на тази база, а е приел, че със същото е доказано редовното осчетоводяване на стоките при жалбоподателя и приходи от последваща продажба. При така анализираните данни, съдържащи се в събраните доказателства по делото, се налага извод за законосъобразност на оспорения РА. Законодателството и съдебната практика на ЕС обуславят абсолютния характер на правото на приспадане на платения данък, но предпоставката за признаване на правото да се приспадне платения за доставката данък, т.нар. данъчен кредит, е данъкът за изпълнителя по доставката да е станал изискуем. Според чл. 17, ал. 1 от Шеста директива и съответстващия чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 10, ал. 2 от Шеста директива и съответстващия му чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в ЗДДС, съответно в чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6. От разпоредбите, както на Директивата ДДС, така и на националния закон - ЗДДС е видно, че за да възникне изискуемост на данъка, първо трябва да е налице облагаема доставка. В случая се касае за родово определени вещи - сурово месо различен вид, във връзка с което следва да е доказано предаването на стоките в склад, съответно и натоварване в транспортно средство, при това при специален режим на съхранение - хладилни складове и превозни средства с хладилни камери. В случая не е установено такова предаване, нито притежаване като собствени или наети МПС, на специален режим за съхранение при определени температури, които следва да са осигурени от получателя - в случая ревизираното дружество, съобразно твърденията и уговорките между страните по сделките. Установяване на тези обстоятелства с безспорни доказателства е в тежест на жалбоподателя, който черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, която доказателствена тежест му е указана изрично от съда. Жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реална доставка на стока, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване. Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена. Установените в тази връзка от вещото лице данни за счетоводното начисляване и за завеждане на стоката по партиди при получателя не са спорни по делото, поради което следва да бъде кредитирана изготвената ССчЕ в тази връзка, тъй като тя не противоречи на установеното с ревизионния акт, но от друга страна - с експертизата не може да се докаже спорният факт - реалност на доставките от издателите на процесните фактури. Обстоятелството, че определена стока е заведена в счетоводството на жалбоподателя не води непременно до извод, че тази стока е с произход някои от двамата доставчици по процесните фактури. По отношение на втория доставчик "София Найт" ЕООД, констатациите за ненамиране на доставчика, липса на счетоводна отчетност, недоказани предаване на стоката, свързаните с това - недоказано транспортиране и съхранение, са неопровергани в хода на оспорване на РА. При съобразяване характера и количествата на фактурираните стоки безспорно е необходимо за предаването им на получателя да е използван транспорт, за което не са представени доказателства. Транспортът и реалността на доставките сами по себе си не биха могли да се установят единствено и само от съставените фактури, макар и те да са редовни от външна страна. Обективен критерий, по който може да се установи прехвърлянето на правото на собственост - предаване на спорните стоки, е именно техният транспорт, както и съхранението на стоката, което съобразно спецификата на стоката - сурово месо, изисква и други съпътстващи стоката документи, каквито в случая липсват. Като е приел жалбата за основателна и е отменил РА в частта по ЗДДС, съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. Делото е изяснено от фактическа и правна страна и по изложените по-горе мотиви, настоящата инстанция следва да реши делото по същество, като отхвърли като неоснователна жалбата срещу РА в тази част. При този изход на спора, на касатора Дирекция "ОДОП" - София следва да се присъдят разноски - юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно чл. 161, ал. 1 ДОПК, вр. Наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 6 280 лева. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение