Решение № 5908 от 6.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив и на А. Илиев срещу решение 2052/16.11.2022 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 1876/2021 г. Първият касатор оспорва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001620005271-091-001/24.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно установени публични задължения в общ размер 126 731.55 лева - за подоходен данък по ЗДДФЛ и за ДДС, както и за лихви за забава. Оплакванията му са за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва констатациите на съда за осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отречено право на приспадане на данъчен кредит. Ревокира познавателната си дейност от обжалването на РА по административен ред. Твърди пропуск на съда да възприеме непълноти и противоречия в информационните източници за доставките, както и да оцени индициите, засягащи доказателствената стойност на преките доказателства. Изразява убеждение, че заключението на ССЕ подкрепя тезата му. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването срещу РА относно установени публични задължения в общ размер 20 603.84 лева за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2014-2018 г. Конкретни са доводите му само за частта от решението, разрешаваща спора за съществуването и размера на задължението за подоходен данък и за лихва за забава за 2014 г. Оспорва изводите на съда за правомерност на извършеното в този данъчен период преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Отрича и констатациите му за неосъществяване на доставките, с отчетените разходи по които е коригиран СФР. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната част от решението и благоприятно за него разрешаване на отнесения пред съда спор. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на органа по приходите и за неоснователност на тази на задълженото лице. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на регистрирания като ЕТ А. Илиев задължения за ДДС в общ размер 77 362.20 лева с лихви за забава в общ размер 9 188.51 лева и за подоходен данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014-2019 г. в общ размер 48 941.85 лева и за закъснителни лихви в общ размер 11 518.03 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. 07.2019 г. м. 07.2020 г. заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези периоди. Ползваното от РЛ данъчно предимство е в общ размер 65 311 лева по 34 бр. фактури, издадени от Мона 12 ЕООД и в размер 12 376 лева по 9 бр. фактури, издадени от АМГ порт ЕООД. Предмет на доставките са боб, соя, нахут и др. за фураж. Според органите по приходите доставките на стоки и услуги не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на преките доставчици, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Те включват констатации за неопределеност на предмета на договорите с доставчиците; непълноти и несъответствия в документите за превоз и предаване на стоките; липса на информация за преминаване през границата на страната на транспортните средства по превозните документи; отсъствие на декларирани ВОД от доставчиците на преките доставчици; липса на осъществявана дейност от преките доставчици и конкретно съотношение между получените от тях и фактурирани последващи доставки. Задълженията за прекия данък са обвързани с избора на задълженото лице доходът му да се облага с данък върху годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ. В данъчни периоди периоди 2014 и 2019 г. органите по приходите са преобразували на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводния финансов резултат с отчетените разходи по фактури, издадени от Подем транс България ЕООД, Булгариен Бо ЕООД и Агробулд ООД /за 2014 г./ и по фактури на Мона 12 ЕООД /за 2019 г./. За първата група доставки администрацията се е позовала на констатации от предходни ревизионни производства, а за тези на Мона 12 ЕООД на установяванията във връзка със задълженията по ЗДДС. Прието е, че доставките не са осъществени и документирането им с фактурите е невярно. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за допълнително установените задължения за ДДС и за лихви за забава и за задълженията за подоходен данък и за лихва за 2019 г., а в останалата част е отхвърлено оспорването. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав, които е дефинирал - значителна част от мотивите на съдебния акт предлагат интерпретация на практиката на Съда на ЕС. Като спорен е определил фактът на осъществяване на доставките. Разграничил е две групи доказателства за този факт такива установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставките и такива, сочещи на прякото им реализиране. Приел е за безспорно получаването от жалбоподателя на стоки от вида на процесните. Спорело се дали стоките да са доставени от издателите на фактурите. За субекта на доставката е ценил като информационен източник заключението на ССЕ, според което доставчиците са отразили фактурите в счетоводството си, а доставките били отразени счетоводно и от получателя и впоследствие са вложени в основната му дейност отглеждане на телета и крави. Като правно значим е отбелязал факта на регистрация на доставчиците за целите на ДДС. Не е скрепил правни изводи с установяванията от извънсъдебната фаза на производството за неизвършени ВОП от преките доставчици заради липсата на информация за преминаване на превозните средства на територията на Рбългария и разминаванията в приемо-предавателните протоколи и международните товарителници относно мястото на доставката. Обобщил е като решаващи изводи на администрацията за отказа да признае претендираното от ДЗЛ данъчно предимство неоткриването на преките доставчици на адресите им за кореспонденция, липсата на кадпова обезпеченост, наличие на задължения по ЗДДС, неподаването на ГФО и липсата на достатъчно информация за предходните доставчици, които са установени в други държави-членки. Препратил е към практиката на ВАС, за да изключи релевантността на тези обстоятелства. Отправил е упрек към издателите на РА, че не са проследили стоковия поток, включително влагенота на стоките по доставките за отглеждане на животни. Броят на документите, съпътстващи доставките, изключвало създаването им за целите на ревизията, а сочело на пропуски в счетоводството, които не засягали правото на приспадане. Според съда е без значение за спора пропускът на доставчиците да подадат декларации обр. 1 и обр. 6 и нередностите по ВОД от предходните доставчици. Индиция за осъществяване на доставките бил фактът на плащането. Липсвали обективни данни за данъчна измама. При решаване на спора за съществуването и размера на задълженията за данъка върху доходите на физическите лица и за лихви за забава изводите на съда са различни за данъчен период 2014 г. и за данъчен период 2019 г. За втория период се е позовал на констатациите си във връзка със спора по ЗДДС, за да отмени РА. За данъчната 2014 г. е споделил позицията на администрацията за отсъствие на доказателства за осъществяване на документираните с фактурите на Подем транс България ЕООД, Булгариен Бо ЕООД и Агробулд ООД стопански операции. Съответно за 2014 г. било правомерно, а за 2019 г. неправомерно преобразуването на СФР с отчетените разходи по фактурите на сочените в РА доставчици. Оспореният съдебен акт е неправилен в отменителната и правилен в отхвърлителната част. I. По жалбата на ДДОДОП I.1 По спора по ЗДДС Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В съответствие с процесуалния закон обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Познавателната дейност на съда по преценка на събраните допустими и относими доказателствени източници е опорочена. Осъществена е в противоречие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК. Недължимо е извършеното от съда разграничаване на доказателствените средства по предметен признак според това дали установяват потенцията за доставката или реалното ѝ осъществяване. Това отграничаване не се основава на процесуалния закон. Доказателствените средства са преки или косвени според това дали установяват правнорелевантен или доказателственорелевантен факт. Способността или не на доставчика за осъществяване на доставката е индиция. Такива доказателства са и голяма част от посочените от съда като информационни източници за пряко реализиране плащания, спецификации, последваща реализация. Неотносим към избрания от съда разграничителен критерий е посочването на свидетелски показания. Те се отличават от писмените и веществените доказателствени средства по начина на събиране и по носителя на информацията. Съдът е игнорирал изцяло преките първични доказателствени средства, представени от ДЗЛ за установяване на действителното осъществяване на доставката, за сметка на производните доказателствени средства и индициите /и то обсъдени избирателно/. Омаловажил е значението за правото на приспадане на субекта на доставката, като е ограничил обсъждането до формалния акт на регистрацията на издателите на фактурите за целите на ДДС. Субектът на доставката е от значение за възникването на правото на данъчен кредит. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане /в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т.т. 28 и 39/. В случая доказателствената стойност на ППП и ЧМР, които са преки първични доказателствени средства за придобиването от ДЗЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с материалните вещи по доставката, е разколебана заради несъответствието между двете групи информационни източници относно мястото на предаване на стоките и отсъствието на информационна следа за преминаването през граница на превозните средства, с които следва да е осъществен превозът от предходните на преките предходни доставчици по декларирани от тях ВОП. Това при предложеният механизъм на доставката, който е с признаците на транзитна продажба, изключва убедителността на доказването на осигурено от прекия доставчик изпълнение. Проява на насрещно доказване е процесуалната дейност на администрацията в изследването на предмета на договорите с доставчиците /неопределен/, икономическата активност на преките доставчици и декларирането на ВОД от предходните доставчици. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е установяването с индициите на плащането към доставчиците и използването на стоки от вида на фактурираните за стопанската дейност на РЛ. Не допринася за убедителността на доказването отразяването на доставките в счетоводството на ДЗЛ, тъй като по хипотеза записите в счетоводните регистри следва да съответстват по съдържание на първичните счетоводни документи /арг. чл. 4, ал. 4 ЗСч./. Затова и преценката на вписванията в счетоводните книги се съобразява освен с редовността на водене на счетоводните книги и с другите обстоятелства по делото /вж. чл. 182 ГПК/. I.2 По спора по ЗДДФЛ Заради избора му ГДО на ДЗЛ се определя по реда на ЗКПО. Липсата на осъществени доставки по фактурите на Мона 12 ЕООД дисквалифицира верността на отразяването на стопанската операция с първичните счетоводни документи. Разходът по тези фактури не е документално обоснован и формира данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Пропускът на задълженото лице да преобразува с нея СФР по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО е изправен със средствата на данъчния контрол /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/. II. По жалбата на А. Илиев Фактурата е формална предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В общия случай /вж. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/ издаването на данъчния документ следва във времето настъпването на данъчното събитие, разбирано като доставка на стока или услуга /чл. 25, ал. 1 ЗДДС/ и възникващо по правило на датата на преминаване у получателя на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършването на услугата. Затова и фактурата съдържа имплицитно твърдение за осъществяване на доставката заради реквизитите по чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 ЗДДС посочване на количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие. Издаването на данъчния документ е задължение на доставчика /вж. чл. 113, ал. 1 ЗДДС/, което е част от механизма на функциониране на ДДС и е единственото публичноправно задължение на това ДЗЛ от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит у получателя. Съдържанието на данъчния документ при отсъствието на други информационни следи за осъществяване на доставките е несъвместимо с изискването за пълно доказване. Разходът по неосъществените доставки не е документално обоснован и с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО е правомерно преобразуван СФР. При липсата на касационни оплаквания с конкретността по чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК и с арг. от чл. 218, ал. 1 АПК частта от първоинстанционното решение, с която се отхвърля оспорването срещу РА относно установените публични задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015 2018 г. е извън обхвата на инстанционния контрол. Дължима е отмяна на първоинстанционно решение в частта му за отмяна на РА, както и в частта за присъждане на жалбоподателя на деловодни разноски в размер 4 085.75 лева, като се разпореди отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 /отм./ и чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ размер 13 380.08 лева, от които за упълномеряване на разноските в първоинстанционното съдебно производство 2 849.60 лева и за касационното съдебно производство 10 530.48 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение