Решение № 2536 от 24.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12854/2008 г.

Решение № 2536 от 24.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12854/2008 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Детелина 555" ООД - със седалище в гр. Кърджали и от директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 258/27.03.2007 г. на Пловдивския окръжен съд (ПОС), АК, III състав, постановено по адм. д. № 1033 по описа за 2006 г. на този съд. Дружеството обжалва чрез адв. Е. Николова съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА № 090000012/17.04.2006 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, в частта изменена с Решение № 607/22.06.2006 г. на "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП по отношение на корпоративен данък и лихви, определени за 2003 и за 2004 години. От съдържанието на касационната жалба могат да се извлекат отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Приходните органи на три пъти променили основанието на което са преобразували финансовия резултат на "Детелина 555" ООД за процесните години, по който начин ограничили правото на защита на дружеството, което не било наясно какви доказателства да ангажира до момента на съдебното оспорване на РА. При преглед на издадените от граничния пункт справки се установявало, че обслужваните от С. Сабри и Ст. Хаджиев автобуси са извършвали превоз до Република Турция през дните, посочени в командировъчните Заповеди № 43/27.04.2003 г., № 57/02.06.2003 г., № 100/02.10.2003 г., № 113/03.11.2003 година. Относно непризнатия разход по фактура № 034/03.10.2003 г. окръжният съд не съобразил всички относими доказателства, не приложил нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗСч. съгласно която единственото изискване във връзка с издадените от чуждестранно лице фактури е те да са придружени с точен превод на български език. Съдът трябвало да формира изводите си на базата на първичния счетоводен документ, констативния протокол и гласните доказателства. За 2004 г. размерите на отменените данък и лихви не съответстват на финансовия резултат, посочен в мотивите на съдебното решение. Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част, отмяна на РА в съответните му части и присъждането на разноски. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Пловдив обжалва решението на ПОС в частта, с която е отменен РА за следните суми: за 2003 г. - данък в размер на 247,12 лв. и лихви от 63 лева; За 2004 г. - данък в размер на 8,26 лв. и съответната лихва. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, като противоречащо на материалния закон - чл. 23, ал. 2, т. 24 ЗКПО (отм., но в приложимата за процесните периоди редакция) и е необосновано - основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Пловдив счита, че по време на ревизията чрез справки от служба "Гранична полиция", (представляващи официални документи по смисъла на чл. 143, ал. 1 ГПК отм.), са установени несъответствия в данните, отразени в заповедите за командировки и дните на преминаване през ГКПП, както и в преминаването на автобусите на които по пътни листове посочените лица са водачи. При положение, че Хасан, Хаджиев и Исмаил са преминали границата няколко дни след автобусите, фактически било невъзможно техният престой в Република Турция да е свързан с изпълнение на служебните им ангажименти. Това означавало, че лицата са осъществявали там лични контакти, за които не им се дължат дневни пари. Касаторът претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната част, отхвърляне жалбата на "Детелина 555" ООД и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Дружеството оспорва с писмен отговор касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните отменителни основания и с оглед на служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срок, поради което те са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на директора на "ОУИ" - гр. Пловдив е неоснователна, а жалбата на "Детелина 555" ООД е частично основателна. За да постанови обжалваното решение окръжният съд е установил следното: За 2003 г. е увеличен ФР със сумата от 181, 50 лв., възприета от данъчните органи като разлика между изплатени и действително полагащи се суми за дневни пари на лицето Мухамед Аптула Исмаил по заповед за командировка 112/02.11.2003 година. По тази заповед е констатирано, че на лицето са изплатени дневни за 25 дни, а приходните органи са счели, че се полагат такива за 21 дни. Лицето е командировано като стюард на автобус 42 - 55 АВ, извършващ редовни превози до Измир, Турция. От получената справка от НС "ГП" е установено че Исмаил не се е завърнал в България едновременно с автобуса. Според приходните органи за общо четири дни първичните счетоводни документи не отговарят на чл. 4 от ЗСч. (документална обоснованост на стопанските операции), както и е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 24, във вр. с ал. 13 и параграф 1, т. 3, т. 4 ЗКПО (отм.) поради което е увеличен резултата със сумата от 181,50 лева. Разпитан е като свидетел Фикрет Реджеб - организатор по транспорта, който е заявил че семействата на една част от служителите - шофьори и стюарди живеят в Турция, което е причина след курса понякога съответните служители да остават при семействата си. По принцип всеки автобус е обслужван от двама шофьори и един стюард, но понякога границата е преминавал само единият шофьор. Съдът е кредитирал свидетелските показания. Изслушано е заключение на вещо лице, което съдът не е възприел относно констатациите, направени спрямо Мухамед Исмаил. Окръжният съд е формулирал извода, че оставането на Исмаил в Турция за още три дни не обуславя извод, че престоят не е свързан със служебните ангажименти на стюарда, тоест незаконосъобразно е преобразуван резултата със сумата от 181,50 лева. Аналогична ситуация е приета в оспореното решение относно ЗК № 2 и № 9 за С. Хасан, ЗК № 33, № 93 и № 103 за С. Хаджиев, поради което съдът е преценил увеличението на резултата със сумата общо в размер на 243,64 лв. за незаконосъобразно. Периодът 16 - 21.03 г. не е предмет на командировката по заповед № 25/14.03.03 г., поради което незаконосъобразно е увеличен резултата със сумата в размер на 346,50 лева. Идентично е положението по Заповед № 67/02.03.03 г. и незаконосъобразно е преобразуван резултата със сумата от 187 лева. За останалите командировъчни заповеди - № 43/27.04.03 г., № 57/02.03 г., № 100/02.10.03 г., № 113/03.11.03 г., съдът е преценил увеличението на резултата като правилно с изплатените дневни, тъй като е констатирано пребиваване на лицето в Турция без то да е служебно ангажирано с обслужване на съответния автобус, който за тези дни не е осъществявал превози в Турция. Според окръжния съд за 2003 г. жалбата е основателна само относно увеличението на ФР със сумата от 1 051,59 лв. (181,50 лв. + 870,09 лв.), в съответствие с която са определени корпоративен данък в размер на 247,12 лв. и лихви от 63 лева. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) резултата за 2003 г. е преобразуван също така със сумата от 13 750, 88 лева, като разхода е осчетоводен съгласно фактура № 34/03.10.03 г., издадена от "Джансойлар" ЛТД - Истанбул, обективираща "пълен ремонт на двигателя и резервни части". Към възражението срещу РД е приложен констативен протокол № 1/18.09.03 г., съставен от комисия в състав: М. Минчев, С. Хасан, М. Исмаил. В протокола е записано, че автобусът е аварирал след гр. Одрин, блокирал е двигателят. Въз основа на справка от НС "ГП" е констатирано, че автобусът е преминал границата на РБ през ГКПП "Капитан Андреево" на 18.09.03 г. (13 часа) и е влязъл в РБ на 20.09.03 г. (04ч.). Прието е в РА, че става въпрос за отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 14, ал. 1, чл. 15 и при условията на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). По повод на аварията е разпитан като свидетел Ф. Реджеб. Съдът е преценил жалбата в тази част като неоснователна, тъй като не са събрани безспорни доказателства за действителното извършване на ремонта, а и във фактурата липсва конкретизация на предмета на услугата, включително какви резервни части са вложени. Тъй като процесните услуги са "извършени" в чужбина, то според окръжния съд ДЗЛ е трябвало да ангажира на основание чл. 116, ал. 1 ДОПК относимите доказателства, което то не е направило. Или за 2003 г. увеличението на резултата със сумата общо от 14 579,45 лв. (828, 57 лв. + 13 750, 88 лв.), е преценено от ПОС като законосъобразно. За данъчен период 2004 г. е установено, че на Мухамед Исмаил са изплатени дневни за 21 дни, като въз основа на справката от НС "ГП" е констатирано, че лицето е пребивавало в Турция 20 дни, както и че обслужвания от Исмаил автобус е пътувал до Турция всеки ден. Поради това съдът е преценил увеличението на резултата като законосъобразно с платените дневни само за 01.02.04 г., тоест със сумата 42,35 лв., като за разликата от 381,15 лв. то е незаконосъобразно. С РА не са признати разходи за дневни, изплатени на С. Сабри, Ст. Хаджиев и А. Мъсърлъ по заповеди подробно описани в съдебното решение. За всичките дни лицата са били в Турция, но резултата е преобразуван защото те са се завърнали в България след завръщане на автобуса. Според окръжния съд обаче през процесния период лицата са пребивавали в Турция и незаконосъобразно приходният орган е приложил за сумата от 2 705,40 лв. нормата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), тоест за 2004 г. ФР е увеличен законосъобразно само със сумата от 42, 35 лева и е преобразуван незаконосъобразно със сумата общо в размер на 3 086,55 лева. По жалбата на "Детелина 555" ООД. Основателно е оплакването на касатора по отношение на изплатените дневни пари въз основа на заповеди № 43/27.04.2003 г., № 57/02.06.2003 г., № 100/02.10.2003 г., № 113/03.11.2003 година. В първоинстанционното решение необосновано е прието, че Севтин Сабри е пребивавал на територията на Република Турция, но без служебна ангажираност защото за периодите по заповедите автобус с рег. № К-44 48 АВ не е осъществявал превози в Турция. Видно е че, на л. 135-140 от делото е приложена справка рег. № 23413/ 23.06.2005 г. на НС "ГП", доказваща твърдението че автобуса е излизал от РБ и е влизал в страната от Турция на датите, посочени в касационната жалба, поради което незаконосъобразно ФР е увеличен за този период със сумата в размер общо на 828,57 лева. Основателно е второто оплакване на дружеството по отношение размера на отменения корпоративния данък и лихвите за 2004 година. В мотивите на съдебното решение е посочено, че увеличението на резултата за тази година е законосъобразно със сумата от 42,35 лева, а е незаконосъобразно общо за сумата в размер на 3 086,55 лева. Въпреки това с диспозитива на съдебното решение РА е отменен за 2004 г. за корпоративен данък в размер на 8,26 лв. и лихвите в размер на 1,06 лева, кореспондиращи не на сумата в размер на 3 086,55 лв., а на сумата в размер на 42,35 лева. По този начин е допуснато несъответствие между приетия в мотивите размер на сумите с които е увеличен ФР и размерът на данъка и лихвите за които РА е отменен с диспозитива на съдебното решение. Във влязлото в сила Решение № 10342/13.10.2008 г. на ВАС, I А отделение, постановено по адм. д. № 6215/08 г. е прието, че горепосоченото несъответствие не може да бъде отстранено чрез способа за поправка на явна фактическа грешка, а това следва да стане при осъществяване на инстанционният контрол. Поради това настоящият състав на ВАС, I А отделение счита, че РА трябва да бъде отменен още за сумата в размер на 593,62 лв., представляваща разликата между отменения данък в размер на 8,26 лв. и съответстващия на увеличението от 3 086,55 лв. данък в размер на 601,88 лева, както и за лихвата съответстваща на сумата от 593,62 лева. Решението на ПОС в частта, отхвърляща жалбата на "Детелина 555" ООД относно увеличението на ФР за 2003 г. със сумата, представляваща разход, осчетоводен съгласно фактура № 34/03.10.2003 г. е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Наличието само на първичен счетоводен документ в настоящия казус не може да мотивира извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част. Предметът на стопанската операция не е достатъчно конкретизиран нито във фактурата, нито в представения констативен протокол. Употребената формулировка "пълен ремонт на двигателя и резервни части" е твърде обща, тя не изяснява обстоятелствата в какво точно се е изразил ремонта, какви части и труд са използвани за неговото осъществяване. В случая писмената форма е необходима не с оглед действителността на договора за ремонт на двигателя, а предвид доказването му за целите на данъчното облагане. При положение, че е бил счупен коляновия вал, това означава от една страна, че в ремонта е следвало да бъдат вложени скъпи, основни за двигателя части, а от друга страна - това означава че сложния ремонт предполага неговото извършване на базата на конкретна организация, от лица притежаващи съответната квалификация и техническа обезпеченост. Логично е лицата, осъществили ремонта да са закупили частите, които са вложени в него, да разполагат със съответната подвижна транспортна работилница, щом като автобуса не е ремонтиран в специализиран сервиз. Такива писмени доказателства по делото не са представени, в който смисъл окръжният съд правилно се е позовал на чл. 116, ал. 1 ДОПК. По този повод касаторът неправилно интерпретира разпоредбата на чл. 116, ал. 4 ДОПК в която е регламентирано право на приходния орган. Ремонтът не е отразен и в доклада на ЗК. Оплакването на касатора за промяна на основанието за преобразуване на резултата от приходните органи е неоснователно, тъй като тази промяна не е ограничила правото на защита на дружеството. Последното е разполагало с процесуалните възможности да ангажира доказателства по отношение на фактите, от които черпи права. По жалбата на "ОУИ" - гр. Пловдив: Основното оплакване на касатора е, че лицата С. Хасан, Ст. Хаджиев и М. Исмаил са командировани служебно в Турция и техните задължения са свързани с обслужването на автобусите, което практически е невъзможно след като лицата са се върнали в РБ няколко дни след пристигане на автобусите. Установено е, че за периода за който са изплатени командировъчните суми лицата са пребивавали в Турция, както и че те са обслужвали автобусите. Действително лицата са се върнали в България по - късно, но това не може да мотивира извод за законосъобразност на РА. Не се спори, че за дните на престой, които са извън командировъчните заповеди, на лицата не са изплатени суми именно защото през тях Хасан, Хаджиев и Исмаил не са били служебно ангажирани с обслужване на автобусите. В тази връзка правилно окръжният съд е ценил свидетелските показания в частта им, изясняваща организацията на транспорта и причините за оставането на част от шофьорите и стюардите в Турция, след времето на командировките. Още повече, че автобусите са пътували с двама шофьори и не е имало фактическа пречка да бъдат върнати в България, ако като единият шофьор остане в чужбина при своите близки. Поради това не е налице противоречие с данните, съдържащи се в справките на НС "ГП". Настоящият състав на ВАС, I А отделение счита, че съразмерно на уважената и на отхвърлената част на жалбата и след извършена компенсация, дружеството следва да заплати на "ОУИ" сумата в размер на 28 лв., респективно решението на ПОС в частта за разноските трябва да бъде отменено за разликата в размер на 260 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основания чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, I А отделение в настоящият си състав