Решение № 14745 от 27.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8332/2020 г.

Решение № 14745 от 27.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8332/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Антим Агро" ЕООД, гр. София, чрез пълномощника адв. И. Юруков против решение № 1332/26.02.2020 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 87/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22220317008707-091-001/10.07.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден в обжалваната част с решение № 1736/9.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че при постановяване на обжалваното решение е допуснато нарушение на чл. 170 АПК. Съдът не е съобразил, че от органите по приходите не са установени фактическите основания за издаване на ревизионния акт. Изясняването на спора от фактическа страна, според касатора изисква специални знания, но страната, която носи доказателствената тежест не е направила доказателствено искане за назначаване на експертиза. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. С. Мирчева оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в проведено съдебно заседание. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Антим Агро" ЕООД са установени за внасяне задължения по ЗДДС в размер на 70 886. 20 лева и лихви в размер на 11 574. 93 лева за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 11.2017 г., включително, на основание чл. 73 от ЗДДС. Част от определените допълнителни задължения за ДДС са резултат от извършени корекции на упражнено право на пълен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги на обща стойност 794 508, 55 лева с начислен данък 158 901, 71 лева, за които е прието, че дружеството има право на приспадане на частичен данъчен кредит съгласно чл. 73 ЗДДС. На това основание размерът на ползваното право на пълен данъчен кредит е коригиран с непризнат данъчен кредит в размер на 60 176. 11 лева. Останалата част от установените задължения е резултат от корекция в общ размер на 1 223. 25 лева на декларирания частичен данъчен кредит за периода м. 04.2015 г. – м. 11.2017 г., вследствие на погрешно определени от дружеството коефициенти по чл. 73, ал. 5 ЗДДС. За периодите на 2015 г. в ревизионния акт е приложен коефициент 0. 71, изчислен въз основа на оборотите по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС за 2014 г. при определен от дружеството коефициент 0. 79. За данъчните периоди на 2016 г. в ревизионния акт е приложен коефициент по чл. 73, ал. 5 ЗДДС от 0. 67, изчислен въз основа на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС за 2015 г., при деклариран от дружеството коефициент 0. 72. За ревизираните периоди на 2017 г. е определен коефициент 0. 54 въз основа на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС за 2016 г., при деклариран от дружеството коефициент 0. 66. На основание чл. 73, ал. 8 ЗДДС с ревизионния акт са определени и нови стойности на годишните корекции по реда на чл. 73, ал. 8 ЗДДС. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че спорът по делото е по приложението на чл. 73, ал. 2 и ал. 5 ЗДДС. В мотивите си е посочил, че правилата за изчисляване на коефициента за определяне размера на частичен данъчен кредит са определени в чл. 73 ЗДДС и чл. 64-65 ППЗДДС. Според съда в хода на ревизионното производство безспорно е установено, че жалбоподателят няма заведена аналитична отчетност, за да бъдат разграничени кои от получените доставки са предназначени за облагаеми доставки и кои за освободени доставки. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно – счетоводната експертиза, тъй като вещото лице не е обосновало изчисленията си на коефициента по чл. 73, ал. 2 ЗДДС със стойности на оборотите на доставките, извършвани от жалбоподателя в отделните периоди, които са участвали при определянето му( облагаеми, освободени). Според съда представените в ревизионното производство документи подкрепят изводите на органите по приходите за доходите от облагаеми и необлагаеми дейности за всеки от ревизираните периоди и ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС, резултат от корекции извършени по реда на чл. 73 ЗДДС, е правилен. Възражението на жалбоподателя за липса на мотиви в акта е отхвърлено като неоснователно. Според съда за конкретно установените корекции в РД и РА са изложени подробни мотиви, като реда на направените изчисления и всички данни са обобщени в отделни таблици и позволяват да бъде извършена преценка относно правилността на корекцията чрез проследяване на заложената методика за определяне на коригиращия коефициент по чл. 73, ал. 2 ЗДДС и преизчисляване размера на частичния данъчен кредит по чл. 73, ал. 6 ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съгласно чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. В конкретния случай по делото е установено, че стоките и услугите по конкретни доставки (на нотариални услуги, на ел. енергия, на гориво, наем на МПС, услуги от мобилни оператори и др.) са ползвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, извършвани от ревизираното дружество, но въпреки това е упражнено право на пълен данъчен кредит. Липсата на аналитична отчетност в счетоводството на ревизираното лице е препятствала установяването на конкретното предназначение на посочените стоки и услуги. Установено е също, че за ревизираните периоди на м. 12. 2014 г. – м. 03.2015 г. Антим Агро ЕООД е декларирало само доставки с право на пълен данъчен кредит. От м. 04.2015 г. е започнало да декларира и доставки с частичен данъчен кредит при коефициент 0. 79 за 2015 г., 0. 72 - за 2016 г. и 0. 66 – за 2017 г. Правилно съдът е приел, че спорът е относно размера на частичния данъчен кредит и по-конкретно на коефициента по чл. 73, ал. 2 ЗДДС. Тази норма предвижда, че размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Какво включва оборотът, отнасящ се доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит е посочено в чл. 73, ал. 3 ЗДДС, а какво включва оборотът, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности е регламентирано в чл. 73, ал. 4 ЗДДС. Принципно правилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно – счетоводната експертиза. Освен липсата на обосновка кои данъчни основи са включени в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС, видно от съставената таблица № 2, вещото лице е разширило доставките, за които ревизираното лице няма право на пълен данъчен кредит, като е включило и доставки на куриерски услуги. Това би довело до нарушение на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя. От друга страна вещото лице е изчислило размера на частичния данъчен кредит в нарушение на чл. 73, ал. 5 ЗДДС, тъй като е приложило изчислените коефициенти по чл. 73, ал. 2 ЗДДС (таблица № 1) за текущата година. Например коефициентът 0. 71, изчислен за 2015 г. е приложен за доставките в данъчни периоди на същата година (таблица № 4). Видно от мотивите в ревизионния доклад за 2015 г. е приложен коефициентът изчислен на база оборотите по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС за предходна календарна година – 2014 г. Освен това при изчисляването на коефициента за 2014 г., експертът е използвал данъчни основи от справката на л. 133 от преписката, която е само за м. 12.2014 г. В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че ревизионният акт и ревизионният доклад позволяват да се проверят изчисленията на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС. В мотивите на ревизионния доклад са посочени крайните стойности на оборотите, без означение кои от изброените в съответната норма данъчни основи, са взети предвид. За 2014 г. е посочено, че оборотът по чл. 73, ал. 3 ЗДДС е в размер на 973 117. 63 лева, а оборотът по чл. 73, ал. 4 ЗДДС - в размер на 398 934. 69 лева и полученият коефициент е К=0. 71. За 2015 г. ревизиращите органи са посочили оборот по чл. 73, ал. 3 ЗДДС в размер на 2 399 594. 37 лева, а по чл. 73, ал. 4 ЗДДС – в размер на 3 579 636. 22 лева, като изчисленият коефициент е К=0. 67. За 2016 г. органите по приходите са определили коефициент К=0. 54 при оборот по чл. 73, ал. 3 ЗДДС в размер на 3 789 692. 66 лева и оборот по чл. 73, ал. 4 ЗДДС в размер на 6 963 168. 14 лева (погрешно посочено като 69 636 168. 14 лева). В преписката са приложени справки, изготвени от ревизираното лице въз основа на данните от СД по ЗДДС за 2015 г. и 2016 г. с декларираните данъчни основи (ДО) в кл. 11, кл. 13/14 и кл. 24 и данъчните основи на всички доставки (л. 133 и л. 134 от приложението). В преписката не е приложена справка с данни за данъчните основи на декларираните доставки за цялата 2014 г. Налице е справка единствено за м. 12. 2014 г. В ревизионния доклад липсват фактически констатации по справките – декларации по ЗДДС, подадени от ревизираното дружество относно данъчните основи по видове доставки, за да се прецени посочените стойности на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС как са формирани. За м. 12. 2014 г. е приложен коефициент 0. 71, изчислен въз основа на оборотите за цялата 2014 г. Липсват констатации има ли обороти по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС за цялата предходна година - 2013 г. Има данни, че дружеството е регистрирано по ЗДДС през м. 10. 2013 г. Съгласно чл. 73, ал. 5 ЗДДС коефициентът се изчислява на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за цялата предходна календарна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит. От изложеното следва, че спорният по делото въпрос относно стойностите на коефициентите по чл. 73, ал. 2 ЗДДС и размерът на частичния данъчен кредит, не е изяснен от фактическа страна. Основателно е възражението в касационната жалба, че доказателствената тежест за установяване на фактическите основания за издаване на акта съгласно чл. 170, ал. 1 АПК, е на органите по приходите и на решаващия орган в съдебното производство. При бездействието на страната и предвид забраната по чл. 160, ал. 4 ДОПК, съдът е следвало да извърши проверка кои данъчни основи, са включени в посочените в ревизионния доклад (стр. 17, л. 116) обороти по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и съответно в изчислението на коефициентите по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за ревизираните периоди на м. 12.2014 г. – м. 11.2017 г., чрез назначаване на експертиза на основание чл. 171, ал. 2 АПК и чл. 201 ГПК. На ревизираното лице не са дадени указания в съответствие с чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, че следва да установи съответствието на декларираните от него коефициенти по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за процесните периоди от м. 04.2015 г. до м. 11. 2017 г. с оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от същия закон. Констатираните нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до постановяването на решение, без да са изяснени фактите, релевантни за приложението на материалния закон. Решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на директора на дирекция ОДОП – София, че следва да установи, включително и чрез вещо лице въз основа на какви данъчни основи (с конкретна стойност и по вид доставки) са формирани, посочените в ревизионния доклад стойности на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС и съответно са изчислени коефициентите по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. По отношение на задълженията за д. п. м. 12. 2014 г. ответникът следва да установи причините, поради които размерът на частичния данъчен кредит е определен въз основа на коефициент К=0. 71, изчислен за 2014 г. На "Антим Агро" ЕООД следва да се дадат указания да сочи доказателства, включително експертиза, която да установи въз основа на какви обороти по чл. 73, ал. 3 и 4 от същия закон са определени декларираните от дружеството коефициенти по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за процесните периоди от м. 04.2015 г. до м. 11.2017 г., съответно 0. 79, 0. 72 и 0. 66. При процесуално бездействие на страните, съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да назначи съдебно – счетоводна експертиза, която да определи оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС на "Антим Агро" ЕООД за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., като посочи въз основа на какви данъчни основи се формират – с конкретна стойност и вид на доставките съобразно т. 1-5 на чл. 73, ал. 3 ЗДДС и т. 1–6 на чл. 73, ал. 4 ЗДДС. Да изчисли коефициента по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за процесните периоди, размера на частичния данъчен кредит, съответно размера на непризнатия данъчен кредит по доставките, изброени в таблицата на стр. 5-стр. 16 от ревизионния доклад и размера на корекцията на ползвания данъчен кредит по таблицата на стр. 17 от ревизионния доклад. Да изчисли стойностите на годишните корекции по чл. 73, ал. 8 ЗДДС. След изясняване на горните факти, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт в оспорената част, като изложи мотиви по фактите, пораждащи правото на частичен данъчен кредит по чл. 73, ал. 1 ЗДДС, по размера на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС и данъчните основи, които участват във формирането им, по размера на коефициентите по чл. 73, ал. 2 ЗДДС, размера на частичния данъчен кредит, размера на непризнатия данъчен кредит и стойностите на годишните корекции по чл. 73, ал. 8 ЗДДС. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските за настоящото производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,