Решение № 7455 от 19.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9901/2014 г.

Решение № 7455 от 19.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9901/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, чрез процесуалния представител юрисконсулт Миглена Василева, срещу решение № 3881 от 12.06.2014 г. по адм. дело № 3111 по описа за 2014 г. на административния съд - София град (АССГ). С него по жалба на "Ред Игъл Инвестмънтс" ЛТД, Малта е отменено становище за липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) изх. № 17 00 12416 от 19.11.2013 г., издадено от органа по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", гр. София, потвърдено с решение № 259 от 10.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на първоинстанционната жалба, както и присъждане на съдебни разноски според изхода от спора. В съдебното заседание от 4.11.2014 г. процесуалният представител юрисконсулт Станчева прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение по повод представен списък за разноски по чл. 80 от ГПК. Ответната страна по касационната жалба - "Ред Игъл Инвестмънтс" ЛТД, Малта, оспорва същата като неоснователна чрез адв. Орлин Хаджийски лично и с представено становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира се присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция по представения списък. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Тодор Мерджанов дава становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба от "Ред Игъл Инвестмънтс", ЛТД, Малта, срещу становище за липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) изх. № 17 00 12416 от 19.11.2013 г., издадено от органа по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", гр. София, потвърдено с решение № 259 от 10.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София. В мотивите на постановения съдебен акт е изложена фактическата обстановка по повод проведеното административно производство, а именно, че е започнало с искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК с вх. № 17 00 12416 от 20.09.2013 г. от "Ред Игъл Инвестмънтс", ЛТД, Малта, относно прилагане на СИДДО между РБългария и РМалта по отношение на доходите от лихви, получени по втори транш от емисия облигации ISIN: BG2100022123, издадени от "Първа инвестиционна банка" АД и регистрирани в Централен депозитар на 16.11.2012 г., начислени към 1.07.2013 г. на стойност 1 368 219.18 евро брутна сума преди облагане. Съдът в мотивите си конкретно е посочил представените към бланковото искане писмени доказателства (стр. 75 от съд. досие, от № 1 до № 11) - удостоверение от данъчната администрация на РМалта, че молителят е местно лице по смисъла на спогодбата; удостоверение за съществуването и представителството на търговското дружество - искател, негов устав; SWIFT съобщение за нареден паричен превод (дължима лихва) в полза на дружеството; съобщение за нареден паричен превод от дружеството в полза на "ПИБ" АД; предложение за първично частно предлагане на облигации на "ПИБ" АД от 9.11.2012 г.; акт за регистрация на дружеството; обяснителна записка. Като се е позовал на последната съдът е обсъдил и отношенията между дружеството - молител и облигационер, и "ПИБ" АД, емитент на облигации при условията на частно предлагане по ЗППЦК от банката и това, че търговското дружество реализира чрез тях основна част от приходите си. Размерът на лихвата по облигациите е висок спрямо нивата на стандартна лихва по търговските заеми, което икономически обуславя инвестицията на търговското дружество. Според съда високата лихва произтича от характеристиката на емисията облигации - безначални, лихвоносни, безсрочни, необезпечени, свободно прехвърляеми, конвертируеми, дълбоко подчинени, което отговаря на изискванията за инструментите, включвани в първи ред на капитал на банките, съгласно наредба № 8 на БНБ за капиталова адекватност и ликвидност на кредитните институции. Приходите от лихви на дружеството превишават разходите на дружеството, въз основа на което се формира печалба. Същото оперира основно с привлечени средства, като според него отношенията с лицата, от които е привлякло заемни средства за закупуване на облигациите са конфиденциални. Собственик на капитала е "Fides Fiduciary Limited", негов директор е д-р Адриано Цефаи, а офисът на дружеството се ползва по наемно правоотношение. В административното производство са поискани с ИПДПОЗЛ от 21.10.2013 г. (стр. № 111 от съд. досие, от т. 1 до т. 13) допълнително доказателства - баланси и отчети за приходи и разходи за 2012 г., справка за броя и квалификацията на заетите лица, и ако няма такива как се осъществява дейност; справка за размерите и източниците на собствен и привлечен капитал към момента на записване на облигациите и към датата на искането; писмени обяснения относно източника на финансиране на заплатените средства за придобиване на акциите от банката, включително за начина, по който са обезпечени привлечените средства; писмени обяснения за свързаност между търговското дружество - искател и банката; от кого изхожда неподписаната обяснителна записка; обяснения за длъжността и функците на посоченото по-горе физическо лице; договорът между него и искателя за управление, данни за крайните собственици на същото, понеже осъществява дейност като попечител на тръстове; информация за начина на определяне на размера на лихвата по записаните облигации и относно разликата в лихвените проценти. В отговор на искането за представяне на доказателства е представено становище от 11.11.2013 г., изходящо от искателя (стр. 117 от съд. досие), с отговори на поставените въпроси и приложени писмени доказателства. Осъществено е позоваване от тяхна страна на липса на правно основание, в изпълнение на което следва да се посочат кредиторите по представените заемни средства. Посочено е, че няма свързаност между банката и търговското дружество и, че то не е облигационер по други емисии на "ПИБ" АД. Излагането на фактическата обстановка и в мотивите на настоящото решение се обуславя от мотивите на административния орган да постанови процесния акт, с който се приема, че липсва основание за прилагане на СИДДО между РБългария и РМалта, потвърден от решаващия административен орган. Също така следва да се посочат и представените по делото предложение от 9.11.2012 г. за първично предлагане на облигации на "ПИБ" АД в общ размер от 60 000 000 евро с краен срок за записване на общия размер 9.11.2015 г.; поръчка за записване/закупуване на безсрочни облигации (хибриден капиталов инструмент) от 15.11.2011 г. за 400 облигации на стойност 50 000 евро всяка една за сумата от 20 000 000 евро; депозитарна разписка от Централен депозитар АД, уведомление от същата за присвоен идентификационен номер на емитираните от "ПИБ" АД ценни книжа, протокол от заседание на УС на банката от 28.06.2013 г. - решение да бъдат платени дължимите от емитента лихви за 2013 г. от първи транш на облигационната емисия ISIN: BG2100022123, удостоверение, че дружеството е местно лице на РМалта за целите на СИДДО, Меморандум и Устав. Тези доказателства са представени с молба от процесуалния представител на търговското дружество - жалбоподател от 23.04.2014 г. (стр. 136 от съд. досие). Относно преценката за законосъобразност на оспорения акт съдът е изложил при формирането й и съображенията на административния орган, както и на решаващия административен орган. Приел е, че актът е издаден от компетентен орган, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Същевременно е направил анализ на изводите на тези органи относно приложимите правни норми. В административното производство е прието, че молителят не е представил достатъчно и всички изискващи се доказателства относно законово уредените предпоставки по чл. 136 от ДОПК, които обосновават прилагането на конкретна СИДДО. Конкретно е посочено, че не са представени по повод на допълнителното искане от 19.11.2013 г. документи и доказателства относно описаните в същото обстоятелства, или същите се са в цялост, поради което не може да се отговори на поставените в него въпроси. Също така административният орган е приел, че не е имало спор относно факта, че собственик на чуждестранното дружество е друго ( "Fides Fiduciary Limited"), за което има данни, че една от основните му дейности е осъществяването на такава като лицензиран попечител на тръст и предоставянето на доверителни услуги. Тръстът е специален правен институт в малтийското законодателство, който позволява едно лице (попечител на тръст) да държи като собственик от свое има и да управлява определено имущество (например собствеността на едно дружество) в полза на друго лице (бенефициент), което остава прикрито, но реално се ползва от имуществото и приходите от него. Не е изяснен контролът върху използването на дохода, реализиран от притежаването на облигации от "ПИБ" АД. Решаващият административен орган е конкретизирал мотивите на административния акт, като е приел, че по принцип законът урежда както материалноправни предпоставки, уредени в чл. 136-138 от ДОПК за обосноваване на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО, така и на процесуални предпоставки, свързани с непредставяне на искани документи, необходими за удостоверяване на декларирани от чуждестранното лице факти и обстоятелства по отношение на притежавания от него доход. Непълнотата на искането, което е свързано с редовността на упражняване на правото за приложение на СИДДО засяга основателността на самото искане. Административният орган действа в условията на обвързана компетентност и дължи становище за липса или не на основание за прилагане на СИДДО. Правопораждащият факт на правомощието на органа да постанови отказ е непредставяне в определения срок на исканите от значение за преценката на правото му за прилагане на СИДДО. Конкретизацията направена от горестоящия орган е насочена към факта, че в СИДДО с РМалта не е дадено определение на "действителен притежател или получател на дохода". Прилагането на СИДДО не може по тази причина да се обоснове само с обстоятелството, че фактическият получател на дохода е местно лице на държава, с която е сключена такава спогодба. Разпоредбата на чл. 10 от обсъжданата СИДДО с РМалта не използва посоченото понятие или това за "бенефициент", а говори за "заплащане" на дохода на местно лице на друга договаряща се държава. Като е изложил правни съображения относно това, че нормите на СИДДО не създават ново данъчно право, а разпределят компетентността на държавите по отношение на данъчното облагане на съответните субекти, то същите определят съдържанието на тези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята, свързана с предпоставките за прилагане на СИДДО. Същите се извличат от текстовете на спогодбите, а като средство за тълкуването се ползва Коментара към Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие. Направен е анализ на чл. 11, ал. 1 и ал. 2 от Модела, на чл. 136а от ДОПК и с оглед на целите и духа на процесната Спогодба, включително и тези за предотвратяване на неплащането на дължими данъци и елиминиране на данъчни измами (§ 7 от Коментара на чл. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР), е направен извод, че правилно са изискани допълнително документи за доказване на декларираните факти и обстоятелства относно приложението на чл. 136, т. 2 (лицето е притежател на дохода от източник в РБългария) от ДОПК по повод на процесния доход. Направен е извод, че липсата на пълна конкретна и достатъчна информация за притежаваните от чуждестранното дружество активи, капитал и персонал, които следва да съответстват на извършваната от него стопанска дейност, както и изпълняваната от собственика на същото дружество дейности на попечител на тръст, е налице дружество за насочване на дохода, съгласно чл. 136а, ал. 2 от ДОПК. Не е доказано, че искателят е реален притежател и реален получател на дохода от лихви по емисията облигации на "ПИБ" АД. Според органа, за да бъде реален притежател на дохода, дружеството следва да разполага със средства - собствени или привлечени, необходими за закупуването на облигации, да има право да се разпорежда с дохода, да преценява използването му и понася риска от дейността, от която се реализира същия. Той следва да участва във формирането на основата за облагане с корпоративен данък в страната, на която е местно лице. Липсата на предпоставката по чл. 136, т. 2 от ДОПК не се опровергава с представения акт за регистрация на емисия облигации на "ПИБ" АД, който удостоверява притежаването на емисиите, но не доказва, че искателят е действителният получател на дохода от тях, подлежащ на данъчно облагане в РМалта, съгласно СИДДО между нея и РБългария и установеното с нея разпределение на данъчното облагане от доходите от лихви. Административният орган е приел също, че меродавен се явява вида на дохода, във връзка с който се претендира прилагането на СИДДО. Това е така, понеже спогодбите обхващат не всички видове данъци, а само изрично посочените, които се дължат съгласно вътрешните законодателства на държавите - страни по спогодбата. Съгласно чл. 12, ал. 5 от ЗКПО доходът от лихви, начислен от местно юридическо лице на чуждестранно юридическо лице е доход от източник в страната и по аргумент от чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО се дължи данък при източника, като в процесния спор данъкът е включен в обхвата на чл. 2 от процесната спогодба. Също така административният орган като се е позовал на легалната дефиниция за "лихва", § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО, на част трета от ЗКПО "Данък, удържан при източника", на § 1, т. 4, б. "в" и т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и е направил извод, че няма пречка даден вид доход, дори и да има характер на доход от лихви, да бъде преквалифициран на доход с характер на "дивидент", ако размерът на същите надвишава пазарните нива. При прилагането на СИДДО е от значение определянето на вида на дохода според вътрешното законодателство, респ. с оглед на последното следва да се прецени и съответствието на лихвените плащания на пазарните нива. Административният съд - София град след направеното точно и последователно излагане на фактическите констатации и правните изводи на административния орган е изложил също подробно правни съображения за незаконосъобразност на обжалвания административен акт. Изложените теоретични постановки относно приложението на Спогодбите за избягване двойно данъчно облагане, както и относно конкретно приложените материалноправни норми от ЗКПО и от съответната СИДДО, тази между РБългария и РМалта, се споделят от мнозинството на настоящия съдебен състав. Както и първоинстанционният съд посочва, по делото няма спор относно предпоставките по чл. 136 от ДОПК за прилагане на съответната СИДДО, а именно, че търговското дружество - искател е местно лице на РМалта и не притежава място на стопанска дейност в РБългария. Спорната предпоставка е дали се явява действителен притежател на дохода от лихви. В чл. 10, ал. 1 от Спогодбата е посочено, че "лихви, които произхождат от едната договаряща държава и се заплащат на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат само в друга държава". Според съда, а това е и правилното разбиране, тази норма не поставя изискването получателят на дохода да е и негов действителен притежател. Приемането на такова изисква означава да се поставят допълнителни условия за прилагане на спогодбата и то по пътя на тълкуването, което е недопустимо. Според съдебната практика приложението на института изисква, а и нормата на чл. 136, т. 2 от ДОПК създава задължение за доказване качеството на "действителен притежател на дохода" при подаване на искане за прилагане на СИДДО. Като норма на вътрешното право тя не може да въвежда допълнителни условия и изисквания, които не са предвидени в подписаната и ратифицирана по надлежния ред спогодба. Според приложимата за случая редакция на Модела на ОИСР по отношение на получателя на доход от лихви това качество "действителен притежател на дохода" е изискване само в случаите, при които спогодбата предвижда облагане с редуцирана ставка (а не пълно освобождаване, както е в процесния случай) и то се въвежда с допълнителна разпоредба, каквато няма в обсъжданата СИДДО с РМалта. Тези мотиви на съда се възприемат изцяло като правилни и съответни на фактите по делото. На първо място е безспорно кой е реалният получател на дохода. Съдът правилно не споделя тълкуването дадено от приходния орган, че държавата следва да се откаже от данъчнооблагателните си права по отношение на доход от лихви само защото този доход е моментално получен от местно лице на другата държава или получен от такова лице, което действа в качеството на агент или е номиниран вместо собственика. Това разбиране противоречи с предмета и целите на спогодбата, като това важи и за случая при който местно лице на дадена договаряща се държава, освен чрез агенция или номиниран вместо собственика действа като насочващ дохода за другото лице, което фактически получава изгодата от самия доход. Също така първоинстанционният съд правилно е възприел разбирането, че преценката затова дали са изпълнени или не изискванията на закона относно удостоверяване наличието на предпоставките за приложение на СИДДО или тяхната липса, е в лицето на административния орган, като същият следва да докажа, че действителните обстоятелства са различни от тези, които субектът е декларирал. Конкретно по делото такива доказателства не са събрани, доказателствената задача според съда, не е изпълнена от административния орган, като изводите му са подчинени на правилата на логиката, но не и на представените доказателства. Позоваването само на дефинитивната норма на чл. 136а от ДОПК и конкретно на т. 2 от нея, а именно, че дружеството действа като такова за насочване на доход, не е достатъчно. Искателят е декларирал и е представил доказателства относно правосубектността си, относно статута си на местно лице, както и че процесният доход е действително реализиран и то в негово лице. Също така се явяват изпълнени и особените изисквания за прилагане на процесната СИДДО с РМалта при даденото по-горе тълкуване на конкретни нейни разпоредби. По повод носенето на отговорност за съдебните разноски в хипотезата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, то изложените съображения на първоинстанционния съд също са правилни, понеже изходът от спора е обоснован не от процесуалното поведение на искателя по повод ангажирането на доказателства, а от правилното прилагане на цитираните разпоредби. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 161 от ДОПК и чл. 78, ал. 5 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК, чл. 8, т. 5 от наредба № 1 от 9.07.2001 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 5 205.94 лв. за настоящата инстанция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение