Решение № 14183 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14655/2015 г.

Решение № 14183 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14655/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. срещу решение № 2172 от 23.10.2015 г. на Административен съд (АС) град В., постановено по адм. д. № 1672/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 031300843 от 21.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 403 от 04.09.2013 г. на ДДОДОП гр. В.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за недоказано извършването на доставки на строителни услуги от издателя на фактурите "Сити лекс 75" ЕООД, предвид непредставянето на доказателства от доставчика, вкл. количествено-стойностни сметки (КСС), справка за себестойност на услугата, поради прилагане към фактурите на касови бележки от нерегистриран ЕКАФП, липса на работници и търговски обект, от който се осъществява дейността, липса на подадени ГДД по чл. 92 ЗКПО и ГФО. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба С. Т. С. от гр. В., ул. "О." ....., ет. ... оспорва жалбата в писмен отговор от 14.12.2015 г. чрез адв. К. Д. Претендира за оставяне в сила на решението и за присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за законосъобразност на РА.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Обжалваното решение е постановено след като с решение № 6399 от 02.06.2015 г., постановено по адм. д. № 7091/2014 г. по описа на ВАС, VIII отделение, е отменено решение на АС В. за обявяване на РА за нищожен и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

С оспорения РА на С. Т. С., действащ като едноличен търговец (ЕТ) "Стима СВ С. С." - заличен търговец, са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2010 г. общо в размер на 11 156.05 лв. главница и 3128.19 лв. лихви за забава по фактури, издадени от "Сити лекс 75" ЕООД с предмет строителни услуги (СМР). В хода на ревизията съобщения на дружеството - доставчик са връчени по реда на чл. 32 ДОПК и същото не е представило исканите доказателства. За да откажат право на ДК приходните органи се позовават на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС поради липса на реални доставки на услуги. Съобразили са, че доставчикът е с големи задължения към приходната администрация, за които е издаден РА, не разполага с търговски обект или база, от които да извърши доставките, няма регистриран ЕКАФП, регистрираните трудови договори са прекратени към датите на издаване на спорните фактури, не подава ГДД и ГФО, не разполага с необходимата техника за извършване на услугите, не са представени КСС, не е ясно, как е калкулирана себестойността на услугите. Посочено е, че дори да са изпълнени СМР, то липсват доказателства са престирането им от конкретния доставчик.

За да отмени РА в обжалваната част административният съд е кредитирал заключение на съдебно-техническа експертиза, съгласно което процесните СМР на хотел "Д.", жк "Ч.", гр. В., са изпълнени. Приел е, че от доказателствата по делото се установяват нормални търговски отношения и тяхното реално изпълнение - договори, протоколи за извършена дейност, като установените несъответствия са несъществени. Липсвали данни за данъчна измама.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона.

По аргумент от разпоредбата на чл. 220 АПК касационната инстанция не прави собствени изводи за релевантните за спора факти, а преценява съответствието на обжалваното решение с материалния закон въз основа на фактите, установени от първата инстанция. С оглед характера на касационното производство като средство за редовен инстанционен контрол по отстраняване на грешките на първоинстанционния съд, касационната проверка не се ограничава до посочените в жалбата оплаквания, а включва служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон (чл. 218, ал. 2 АПК). За целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК съдът проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от първоинстанционния съд. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост. Налице са допуснати от съда грешки при установяване на релевантните за спора факти, които от своя страна са довели до неправилно приложение на материалния закон.

Според практиката на СЕС доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В конкретния случай от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на конкретен вид строителна услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена с разбивка по труд и материали, така и приемо-предаване на резултата от услугата.

Процесните четири фактури № № 111/22.07.2010 г., 112/22.07.2010 г., 130/27.08.2010 г. и 131/28.08.2010 г. са с предмет СМР-ремонт на напоителна инсталация, поддръжка дребни площи, СМР-ремонт на покрив на хотел "Д." и поддръжка тревни площи - оформяне пътеки и алпинеуми, косене, услуга с комб. багер, извозване отпадъци, транспорт механизация.

Представен е договор за възлагане от 01.04.2010 г., с който ЕТ "Стима СВ - С. С." е възложил на "Сити лекс 75" ЕООД - строителство, монтаж и последващо обслужване на напоителна система на хотел "Д.", възстановяване и поддръжка на тревните площи към хотела, изграждане алпинеуми, пътеки, оформяне и поддръжка на храсти и дървета, косене, почистване, товаро-разтоварна дейност, извозване на органични и строителни отпадъци до сметище "З." м. "Г.". Договорена е цена от 400 лв. на курс и 280 лв. на машиносмяна и за товаро-разтоварна дейност. Липсват посочени всякакви параметри на напоителната система, данни, кой следва да осигури материалите, липсва яснота относно видовете и стойността на СМР по напоителната система. Не са договорени конкретни изисквания за вида и изпълнението на озеленяването.

Приложени са два протокола № 1/20.07.2010 г. и № 2/31.08.2010 г. за извършени разходи, подписани само от представител на изпълнителя. Т. е. липсват данни за приемане на изпълнението от страна на възложителя. Протоколите удостоверяват, че при изпълнение на СМР на напоителна инсталация на хотел "Д." са вложени материали на стойност 2600 лв. и професионален труд за монтаж и изкопни дейности на стойност 4900 лв. Не са ангажирани доказателства за вложени материали, а при доставчика не са налице данни за назначени работници с необходимата квалификация. В протоколите относно градинската растителност и тревните площи са калкулирани: транспорт, товаро-разтоварна дейност, извозване на органични и строителни отпадъци, професионален труд за обработка на площи с включени консумативи: косене, подрязване, почистване, поливане, наторяване, обособяване на пътеки и алпинеуми. Обосновани са доводите на касатора, че липсата на данни за необходимата техника и квалифицирани работници при доставчика поставя под съмнение възможността за изпълнение на услугата от конкретния доставчик. Вярно е, че в практиката на СЕС е дадено тълкуване на Директива 2006/112/ЕО, че отделни обстоятелства като: дали ДЗЛ е проверило, дали наетите на строежа работници са в действително правоотношение с доставчика (т. 45 от Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T.), или доставчикът не е разполагал с персонал, материали или активи (т. 31 от Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД) са само част от обективните данни, които приходната администрация може да приведе в подкрепа на доводите си за липса на реална доставка, които сами по себе си не са достатъчни да се изключат правото на приспадане. Но за целите на разрешаване на конкретния правен спор съдът винаги взема предвид всички факти и обстоятелства по случая, преценени съвкупно и по вътрешно убеждение с оглед логическите правила за връзките между тях. Единствено в правомощията на националната юрисдикция съобразно националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия е да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). За тази цел споменатата юрисдикция следва да вземе предвид всички обстоятелства по случая (а не само отделни от тях като техническа, кадрова обезпеченост, произход на стоките и др. под.) - т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T. Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат.

Именно съвкупното тълкуване на посочените факти и обстоятелства не навежда на извод за реални доставки на услуги, изпълнени от издателя на спорните фактури: липсва яснота, както по отношение на конкретно договорени по вид и стойност СМР, така и за реалното им изпълнение и предаване (приемо-предавателните протоколи са едностранно съставени). Когато към тези основни за реалността на услугите белези се прибави липсата на данни, че доставчикът разполага с квалифицирани работници и необходимата строителна техника, че не притежава търговски обекти, че не декларира резултати от търговската си дейност чрез подаване на ГДД и публикуване на ГФО, че не разполага с регистриран ЕКАФП, което поставя под съмнение реалността на плащането, както и, че за ревизираните периоди му е издаден РА, установяващ задължения в големи размери поради непредставяне на счетоводна отчетност и липса на реална дейност, съответстващият извод на тази доказателствена съвкупност е за липса на реални доставки на услуги като основна материалноправна предпоставка на правото на ДК.

Напълно идентични изводи са относими и към договор от 25.07.2010 г., с който РЛ е възложило на "Сити лекс 75" ЕООД отстраняване на течове по покривната конструкция на конферентната зала на хотел "Д." чрез топло- и хидроизолация на същата при цена от 60 лв. на кв. метър, към който договор е приложен протокол № 1/31.08.2010 г. с описани СМР. Договорът не съдържа уговорки относно конкретен вид и стойност на строителни дейности, необходими за ремонта на покривната конструкция, уговорка кой следва да осигури материалите и на каква стойност са същите, какво включва договорната цена - материали и/или труд, което поставя под съмнение действителността на правоотношението, в рамките на което се разменят действителни престации. Протоколът отново е едностранно съставен от изпълнителя, като конкретните видове СМР не съдържат отделна цена, няма количество на вложени материали, количество на изпълнени СМР, не е ясно как е калкулирана крайната цена. Тези основни, относими към реалността на доставката на услуги, обстоятелства, преценени съвкупно с конкретно установената за доставчика липса на материална и кадрова обезпеченост за изпълнение на строителните услуги, навежда на категоричен и несъмнен извод за тяхната недоказаност.

Единствено поради наличието на съставена фактура и коректното й счетоводното отразяване при получателя не може да се приеме, че е налице реална доставка, след като от съвкупната преценка на всички останали обстоятелства по делото не следва категоричен и несъмнен извод, че фактурите отразяват реални стопански операции.

Основният спорен въпрос по делото относно изпълнение на СМР услуги от конкретен доставчик не е доказан посредством приетите ССЕ и СТЕ. СТЕ установява реалното изпълнение на СМР и завършеност на обектите, което не е било спорно по делото, но не може да установи изпълнението от конкретния издател на фактурите. Счетоводната експертиза е работила по данни от счетоводството на РЛ, което обаче винаги е вторично и по аргумент от чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗСч (отменен, но в сила за ревизираните периоди) отразява информация от първични счетоводни документи. След като от посочения по-горе анализ не се установява съставените първични счетоводни документи (фактури) да отразяват реални стопански операции, то не може да се даде вяра и на съставените от страната счетоводни отразявания.

По отношение на търговците са налице завишени изискванията за полагане на дължимата грижа към делата си по аргумент от чл. 302 ТЗ. За целите на облагането добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията си със "Сити груп 75" ЕООД РЛ не е положило тази грижа.

По изложените съображения и като е достигнал до противен правен извод, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването по изложените съображения.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 958.53 лв. за първата инстанция и 718.90 лв. за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, или общо сума в размер на 1677.43 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,