Решение № 2347 от 28.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6960/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. М. Ангова-Петрова, против Решение 3932/14.06.2023 г., постановено по адм. д. 3992/2022 г. по описа на Административен съд София - град. С него по жалба на Картел 97 ООД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221020008073-091-001/16.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 253/16.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и приходната администрация е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 5 817 лв. Касаторът обжалва решението на административния съд като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени доводи за неправилна преценка на фактическата обстановка и събраните доказателства. Твърди че съществуват множество противоречия в тезата за реално осъществяване на процесните услуги. Така решаващият съд не е обсъдил обективно обстоятелствата свързани с липсата на кадрова и материална обезпеченост на четиримата доставчици, издадените ревизионни актове на доставчиците и резултатите от ССЕ по делото. Аргументите в касационната жалба са мотивирани подробно. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване. Ответната страна - Картел 97 ООД, чрез процесуалния представител адв. С. Жеков, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и в проведеното съдебно заседание. Моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221020008073-091-001/16.07.2021 г., издаден от И. Ружев - орган, възложил ревизията и Б. Янкова - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 253/16.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Картел 97 ООД са установени задължения за довнасяне на ДДС в общ размер на 148 849,74 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 18 043,54 лв., в резултат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 11.2019 г. до м. 10.2020 г. От фактическа страна решаващият съд е приел, че основната стопанска дейност на Картел 97 ООД през ревизираните периоди е свързана с извършване на охрана на лица и обекти, за което притежава Лиценз 2116/25.06.2012 г. Предмет на оспорените от органите по приходите фактури за доставка са услуги по контрол за качеството на изпълнение на монтираните сигнално-охранителни системи, ежедневен обход на всички устройства, включени в системата за видеонаблюдение, ежеседмична профилактика, включително почистване на устройствата. На следващо място в решението са уточнени представените документи и констатациите на органите по приходите по отношение на доставчиците Ем Ти Драст ЕООД, Дитрахт ЕООД, Брийст Тракт ООД и Гритъроу ЕООД. Ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221020008073-020-001/18.12.2020 г., изменена впоследствие по отношение на крайния срок със ЗИЗВР Р-22221020008073-020-002/12.03.2021 г., Р-22221020008073-020-003/12.04.2021 г. и Р-22221020008073-020-004/12.05.2021 г., издадени от началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221020008073-092-001/24.06.2021 г. Последният е бил връчен на адресата по електронен път, който не е упражнил правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. По искане на жалбоподателя по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е преценено от съда като обективно и безпристрастно изготвено. Дадените отговори от вещото лице във връзка с осчетоводяванията, размера на осъществените продажби от Картел 97 ООД за периода, както и подадените и неприети декларации обр. 1 и обр. 6 за доставчиците са посочени в констативната част на решението. В рамките на извършената служебна проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и при спазване на изискванията за писмена форма и съдържание съгласно чл. 120 ДОПК. Приложеният РА по делото е съставен като електронен документ и подписан от издателите с валидни КЕП съгласно разпоредбите на ЗЕДЕУУ. В хода на ревизионното производство съдът не е намерил съществени процедурни нарушения, които са самостоятелно основание за отмяна на акта. По приложението на материалноправната уредба спорът е ограничен до преценката за реалното извършване на фактурираните от доставчиците стоки, съответно - услуги. В тази насока са изяснени задълженията на страните при разпределението на доказателствената тежест и са посочени нормативните текстове по отношение на доставката на стоки/услуги - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. След позоваване на преюдициалната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по конкретни дела, решаващият съд е достигнал до заключение, че изводите на органите по приходите са твърде общи и неправилни с оглед на ангажираните доказателства, от които се установява реалността на извършените услуги. По същество съображенията за отмяна са свързани с ангажираните договори за поемане на задълженията за извършване на услугите от Ем Ти Драст ЕООД, Дитрахт ЕООД, Брийст Тракт ООД и представените протоколи за приемане на работата. За доставчика Гритъроу ЕООД е уточнено само, че са представени изброените доказателства. Съгласно съдебните изводи, от доказателствата по делото се установява, че съответните доставчици разполагат с необходимата кадрова обезпеченост за изпълнението на услугите на охраняваните обекти в гр. София и България. Разгледаните от органите по приходите обстоятелства не са основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит на Картел 97 ООД, тъй като липсват данни за участието му в привидни доставки и/или знание, че съответната сделка е част от данъчна измама. В подкрепа на крайните изводи са отнесени обстоятелствата, че спорните фактури са отразени в дневниците за продажби на доставчиците, а жалбоподателят е наблюдавал процеса на извършване на услугите. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно. Установените от първоинстанционния съд факти и формираните правни изводи са основани на доказателствата по делото. Предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са изведени аргументирано в мотивите на съдебното решение и в резултат от съвкупния анализ на доказателствата по логичен път е обосновано заключението, че отказът да бъде признато това право с РА е незаконосъобразен. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Правилно в съдебното решение е прието, че в тежест на ревизираното лице е да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. В същия смисъл е т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, и т. 31 и т. 32 от решението на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник. Основното изискване според СЕС, за да е налице правото на приспадане по доставките, е да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки и услуги са били използвани впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Фактите по делото са установени при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Предмет на процесните фактури, издадени от Ем Ти Драст ЕООД, Дитрахт ЕООД, Брийст Тракт ООД и Гритъроу ЕООД са единствено услуги, свързани с охранителна дейност. Както се посочи по-горе, предметът на дейност на ревизираното дружество също е свързан с охрана на лица и обекти. Фактурите, издадени от Ем Ти Драст ЕООД, Дитрахт ЕООД, Брийст Тракт ООД и Гритъроу ЕООД са с предмет услуги по контрол за качеството на изпълнение на монтираните сигнално-охранителни системи, ежедневен обход на всички устройства, включени в системата за видеонаблюдение, ежеседмична профилактика, включително почистване на устройствата. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Както е посочено и в обжалваното решение, предвид непредставянето на изисканите от органите по приходите документи и данни, и констатациите на ревизиращия екип за липса на данни за материална база, активи и персонал за извършване на доставките, е прието за установено, че процесните фактури за услуги са издадени без да е настъпило данъчно събитие. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство ревизираното лице е представило всички документи, съставени във връзка с доставките по спорните фактури, както и доказателства за счетоводното им отразяване. Представени са фактурите, доказателства за плащане на сумата по тях, договори, протоколи за приемане на извършеното и др, подробно изброени в първоинстанционното решение. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от ревизираното дружество. За извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от доставчика. Не съществува пречка конкретните параметри на доставката да бъдат посочени в придружаващ фактурата документ. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване. Още в хода на ревизията и административното обжалване на процесния РА, от ревизираното дружество са представени издадените фактури, придружаващите договори, протоколи за приемане на извършените услуги и доказателства за плащане. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че са представени в хода на административното производство, а по същество цялото счетоводство се състои от частни документи, което не води до извод, че не представляват годни доказателства. Всички услуги по спорните фактури са свързани с предмета на дейност на ревизирания субект, т.е. използвани са за последващи облагаеми доставки. Отказът да се признае право на данъчен кредит с мотиви за липса на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Дали е разполагал с техническа база за извършване на услугите, с какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки. След като е стигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт по процесните доставки, Административен съд София - град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса ответното по касация дружество има право да му бъдат присъдени направените по делото разноски, но предвид липсата на искане за това, такива не се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,