Решение № 7544 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10167/2015 г.

Решение № 7544 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10167/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], вх. ..., ап. ..., срещу решение № 1584 от 10.07.2015 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 501/2015 г., с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 031303575 от 14.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден и изменен с решение № 914/07.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) [населено място]. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че без реално изпълнение на спорните доставки не би могъл да осъществи последващи такива, които не се оспорват от приходните органи. Счита, че съображенията относно произхода на стоките, кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, липсата на данни за транспорт не са релевантни спрямо реалността на доставките на стоки. Поддържа, че са налице всички предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит (ДК), като излага конкретни съображения за всеки от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма]. Оспорва наличието на обективни данни за знанието му за извършена данъчна измама от някой от доставчиците. Посочва, че решението не е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отмени РА като му присъди направените съдебни разноски. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) [населено място] оспорва касационната жалба в писмен отговор от 25.05.2016 г. Счита за недоказано, че доставчиците са разполагали със стоки от съответния вид и количество и реално са ги предали на получателя. Претендира за юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на [фирма] при извършена ревизия за данъчни периоди 01.04.2008 г. - 31.03.2010 г. са установени задължения по ЗДДС в размер на 21 436.67 лв. главница и 10 387.51 лв. лихви в резултат на отказано право на ДК по доставки от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Правото на ДК е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 5 и чл. 6 ЗДДС поради липса на реални доставки на стоки. По отношение на доставчика [фирма] приходните органи са съобразили, че не притежава регистриран ЕКАФП, което не кореспондира с данните по справка на ревизираното лице за номерата на фискалните бонове и фискалната памет. Доставчиците на [фирма] имали задължения в големи размери, многократно са издирвани от органите по приходите, но контакт е осъществен по реда на чл. 32 ДОПК. За [фирма] е посочено, че декларира доставки от дружества, които не са регистрирани по ЗДДС, контакт с тях се осъществява по реда на чл. 32 ДОПК и имат задължения в особено големи размери. Липсвали данни за плащане. Идентични обстоятелства са установени и за доставчиците [фирма] и [фирма]. Ревизиращите органи са приели, че липсват данни за предаване на стоките по фактурите, поради едностранното подписване на приемо-предавателните протоколи (ППП) и непосочване в тях на мястото на предаване на стоките. От данните за липса на декларирани търговски обекти за извършване на търговска дейност, липса на наети работници и неподаване на ГДД приходните органи формирали извод, че доставчиците не осъществяват реална стопанска дейност. Изложени са констатации, че подписите на законния представител на [фирма] по декларации - съгласие и образец - подпис, разпечатани от сайта на Агенция по вписванията, не съответстват на подписите под фактурите. Подписите под фактурите не биха могли да бъдат на работници на [фирма], тъй като при справка в информационната база на НАП било установено, че не са декларирани наети работници. За [фирма] е съобразена липсата на регистриран ЕКАФП, за [фирма] - липсата на приемо-предавателни протоколи и едностранно подписани от доставчика описи към фактурите, липсата на данни за товарене, разтоварване, транспорт, място на предаване на стоките, за [фирма] -липсва на склад за съхранение на продадените разнообразни строителни материали (винкел, полизал, битумни керемиди, гипс, сатен и др. под.), за [фирма] - липсва на свидетелство за регистрация на фискално устройство, поради което доказателствата за плащане били с невярно съдържание. В решението на горестоящия административен орган са изложени съображения, че РЛ не е положило грижата да добър търговец да проучи доставчиците си и да обезпечи изпълнението на доставките. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на установената форма и процесуалните правила. Като спорен е формулирал въпроса относно наличието на реални доставки по процесните фактури и, за да отрече съществуването им, е съобразил липсата на данни, че доставчиците са разполагали с наличности от стоките, че са разполагали с технически, трудов и материален ресурс за осъществяване на доставките, както и липсата на редовно водено счетоводство на доставчиците. При съобразяване на доказателствената тежест съдът е потвърдил изводите на ревизиращите за липса на безспорни и категорични доказателства за реалност на спорните доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС като предпоставка за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДК. Така постановеното решение е допустимо, валидно и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Неоснователни са касационните оплаквания за липса на мотиви в обжалваното решение по смисъла на чл. 236, ал. 2 ГПК. В решението си съдът е длъжен да изложи в какво се убеждава от съвкупността на доказателствата, като обсъди доводите на страните по представените писмени доказателства. Действително, фактическите установявания на съда са възприети изцяло от решението на горестоящия административен орган, без съдът да е посочил и обсъдил поотделно представените за всеки от доставчиците доказателства. Въпреки това не е налице визираното в касационната жалба съществено процесуално нарушение, доколкото съдът е съобразил еднаквите обстоятелства за всички доставчици, изложил е общоважими за всички тях мотиви, поради което решението съдържа обсъждане на доказателствената съвкупност, в резултат на което са формирани правилни крайни изводи по приложението на закона. Няма спор по делото, че доставчиците не са открити при извършените насрещни проверки, не са представили изискваните доказателства, нямат регистрирани търговски обекти, нямат назначени лица и ДМА, нямат подадени ГФО (извън такъв за 2007 г. от [фирма]), а [фирма] и [фирма] нямат регистрирани ЕКАФП, което опровергава представените от РЛ доказателства за плащане. Неоткриването на доставчиците на декларираните адреси не е единственото обстоятелство, дало повод на приходните органи да откажат правото на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на стоки. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт (Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС), поради което в хода на ревизията приходните органи изграждат доводите си за този отрицателен факт въз основа на косвени доказателства. Такива са наличието на стоките при доставчика, данни за съхранение и превоз до конкретно място, където се предават на получателя, който придобива фактическа власт върху тях и възможност за разпореждане с тях като собственик. Наличието на плащане и последваща реализация на стоките не могат да бъдат от решаващо значение, а са само едно от горепосочените косвени доказателства, при съвкупната преценка на които се установяват правнорелевантните факти. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е. -К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, [фирма]). Правилно първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Разместването на материални блага предполага оставянето на материални следи за това движение, поради което ревизираното лице следва да притежава, респ. да представи още в хода на ревизията, доказателства за реално предаване на стоки, съдържащи индивидуализиращи стоката белези, които да наведат на категоричен и несъмнен извод, че стоки от посочения вид и количество са отделени и реално предадени на получателя. Приложените към фактурите на [фирма] протоколи са едностранно подписани от доставчика, без посочване на три имена на лицето, което е извършило предаването на ел. материалите, без конкретизиране на мястото, където е извършено приемо-предаване. При липсата на данни за плащане поради липса на ЕКАФП съвкупната преценка на тези доказателства правилно е навела на извод за липса на реални доставки на стоки. Едностранно подписани от доставчика са и описите към фактурите, издадени от [фирма] и от [фирма] при липсата на данни за мястото, където е извършено приемо-предаването. Прави впечатление абсолютно идентичния вид на описите към фактурите на тези двама доставчици. Адресът на регистрация на [фирма] е в [населено място], поради което липсва яснота, къде точно е извършено приемо-предаването. Правилно е съобразена от приходните органи и потвърдена от съда липсата на данни къде са съхранявани (поради липса на търговски обекти при доставчиците) и как са превозени до търговските обекти на ревизираното лице значителните количества строителни материали, предмет на спорните фактури при липса на данни за притежавани от доставчиците ДМА - 1190 л. метра кабели от [фирма], 900 кв. м. керемиди, 330 кв. м. гипсокартон, 2440 по 20 броя/стек Церезит, 154 кашона дюбели, 2448 линейни метра кабели и други от [фирма], 885 линейни метра кабели и други материали от [фирма]. Неясно защо двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи към фактурите на [фирма] и към фактури № 41 и 42 от 29.01.2010 г. на [фирма], двустранно съставени складови разписки от [фирма] и декларации за съответствие са представени едва с жалбата по съдебен ред. Това навежда на изготвянето им за целите на ревизионното производство, респ. разколебава изводите за реално извършени доставки на стоки по спорните фактури. Ревизираното лице се домогва да докаже извършването на последващи доставки с материалите по спорните фактури, но по делото не са ангажирани никакви доказателства относно връзките по веригата на доставки. Напр. данни, че същите са доставени и приети на строителните обекти, на които [фирма] е изпълнител, данни, че стоките са придружени със съответните декларации за качество и съответствие (посочени в актовете за приемане на съответните строежи), доколкото се касае за електроматериали с изключително строги изисквания при влагането им, или каквито и да било данни в строителната документация на големи строителни обекти (ваканционни селища и комплекси от жилищни сгради) за доставени, приети и вложени материали от спорните доставчици. Доказателствена яснота в тази насока не е внесла и допуснатата при първоначалното разглеждане на делото СТЕ, която е дала заключение, че строителните обекти не биха могли да бъдат изпълнени без влагането на материали, описани в спорните фактури. Това обстоятелство, както и реално изпълнените от РЛ строително-монтажни дейности на посочените строителни обекти не са били спорни. Спорно е, че необходимите строителни материали са доставени именно от сочените във фактурите доставчици, което обстоятелство правилно е прието от първостепенния съд за недоказано. В тази връзка правилно и обосновано е възприета от съда доказателствената съвкупност от косвени доказателства - липса на данни за складова база у доставчиците с оглед своене на стоките към датата на прехвърлянето им, липса на данни за транспорт на значителното количество стоки по фактурите, непосочване на конкретното място на предаването им. Тези данни се потвърждават и от приетата при повторното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза. Следва да се отбележи проявената от съда активност по служебно допускане на експертиза с формулирани въпроси съобразно спорните по делото моменти, за което е способствало прецизното разпределение на доказателствената тежест и отделяне на спорното от безспорното, направено от съда в о. с. з. на 09.03.2015 г. ССЕ потвърждава липсата на данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците като косвено указание за способността им реално да престират стоки от вида и количеството, посочени в спорните фактури. Поради липса на проверка в счетоводството на доставчиците експертизата не е могла да потвърди наличието на плащане като допълнително указание за липса на реалност на доставките на стоки. Налице са и други несъответствия, които обсъдени с вече изложеното, потвърждават извода за липса на реални доставки - за спорните доставчици РЛ е посочило в обяснение от 09.10.2013 г., че материалите са доставени от доставчиците на обектите, а в обяснение от 19.09.2013 г., че фирмата му разполага със собствени транспортни средства (Д. Л. 6+1 и товарен автомобил), с които извършва доставката на необходимите й материали, съответно - за ревизирания период назначени между 8 и 14 работници на трудов договор. При тези данни от съвкупната преценка на посочените доказателства, правилни и обосновани са изводите на първостепенния съд, че от съвкупната преценка на всички представени по делото доказателства, не следва категоричен и несъмнен извод за предаване на стоките по спорните фактури от посочените в тях доставчици на ревизираното дружество по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Липсата на реална доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата (решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, [фирма], точка 40), какъвто настоящият случай не е. По изложените съображения и като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 1113.54 лв. съгласно чл. 9, ал. 3, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,