Решение № 1489 от 18.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11056/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрисконсулт Бакърджиева против Решение 1225/11.10.2024 г., постановено по адм. дело 1091/2023 г. по описа на Административен съд София област (АССО), с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002322003244-091-001/13.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 996/17.07.2023 г. на заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София, с който на Фаворит Милк ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 72 558,72 лв., ведно с лихви - 9481,81 лв. и данък върху добавената стойност /ДДС/ за данъчни периоди от месец юни 2020 г. до месец януари 2021 г., от месец март 2021 г. до месец юни 2021 г., от месец август 2021 г. до месец октомври 2021 г. и месец декември 2021 г. в общ размер на 145 674,20 лв., ведно с лихви в размер на 32 055,27 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради нарушения на материалния закон и необоснованост - основания по чл. 209, т. 3 АПК. След изложение на решението на първоинстанционня съд, касаторът излага доводи, че съдът е пренебрегнал установени в хода на ревизията обстоятелства, релевантни за правото на данъчен кредит, като липсата на доказателства за материална, складова и кадрова обезпеченост на доставчиците Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов-К. Инвест 1 ЕООД по издадените фактури с предмет шоколадови изделия и безалкохолни напитки. В тази връзка се сочи, че представените от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов - К. Инвест 1 ЕООД фактури за предходни доставки, придружени с описи на стоки, счетоводни справки, товарителници, ЧМР не са съдържат данни за подписалите ги лица. Сочи се също, че не е доказана складова обезпеченост на доставчиците, доколкото дадените от тях обяснения, че стоките са предадени и натоварени от склад, находящ се в гр.Ботевград, Индустриална зона, не са придружени с доказателства за наем на складова база. Също така, доставчиците не са декларирали данни за наети лице. Оспорват се и изводите на съда за доказано предаване и транспортиране на стоките по процесните фактури въз основа на транспортни документни, както и плащането по процесните фактури и извода за последваща реализация. В заключение се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди издадения РА. Претендират се разноски за двете инстанции за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса.

В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрисконсулт Зарева, като се прави искане за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 30 081,60 лв., изчислени върху материалния интерес на делото по реда на Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения и държавна такса в размер на 1 700 лева. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника по касация.

Ответникът по касационната жалба Фаворит Милк ЕООД, ЕИК203946794, чрез процесуален представител адв. Бърчев, оспорва същата по съображения, изложени в открито съдебно заседание. Претендира оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за първоинстанционното производство в размер на 21 049 лв. и за касационното производство в размер на 24 000 лв., съгласно представен списък на разноските и доказателства за плащане.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на обжалване пред АССО е бил РА Р-22002322003244-091-001/13.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 996/17.07.2023 г. на заместник директора на Дирекция ОДОП - София, с който на Фаворит Милк ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 72 558,72 лв., ведно с лихви - 9481,81 лв., и данък върху добавената стойност /ДДС/ за данъчни периоди от месец юни 2020 г. до месец януари 2021 г., от месец март 2021 г. до месец юни 2021 г., от месец август 2021 г. до месец октомври 2021 г. и месец декември 2021 г. в общ размер на 145 674,20 лв., ведно с лихви в размер на 32 055,27 лв. С решението, НАП е осъдена да заплати на Фаворит Милк ЕООД разноски в размер на 2 249, 60 лв. за държавна такса и възнаграждение на вещо лице.

В хода на ревизията е установено, че основната дейност на РЛ Фаворит Милк ЕООД е производство и продажба на млечни продукти и търговия със стоки, осъществявани в млекопреработвателно предприятие и осем на брой магазини, находящи се в гр.София и областта.

Задълженията за ДДС са установени в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от: Мегахим Петрол ЕООД - 90 бр. фактури с предмет различни видове захарни изделия и безалкохолни напитки, с начислен ДДС в общ размер на 131 435,24 лв. и от Веселинов-К. Инвест 1 ЕООД - 2 бр. фактури със същия предмет и начислен ДДС в размер на 14 238,96 лв.

Не е спорно, че от доставчиците не са представени доказателства по преките доставки, а само фактури за предходни доставки, придружени с описи на стоки, счетоводни справки, товарителници, ЧМР.

При извършено посещение в счетоводния офис на ревизираното дружество от страна на Фаворит Милк ЕООД са представени процесните фактури, издадени от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов-К. Инвест 1 ЕООД, както и товарителници за осъществен транспорт и пътни листи /стр. 28 и ст. 30 от РД/.

Ревизиращият екип е обосновал извод, че не е доказано реалното извършване на доставки по фактури, издадени от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов- К. Инвест 1 ЕООД, по съображения, че доставчиците не са разполагали стоки от вида на фактурираните, които да предадат на РЛ, доколкото представените фактури за предходни доставки, придружени с описи на стоки, счетоводни справки, товарителници, ЧМР не са съдържат данни за подписалите ги лица и ВОД не е деклариран от предходни доставчици. Прието е, че не са представени доказателства, че доставчиците притежават собствени или наети складове, а в същото време в следващото изречение от стр. 32 на РД е прието, че двамата доставчици представят договори за наем на един и същ обект в Индустриална зона на гр.Ботевград, но при извършени проверки в ИС на НАП не се установили данни за търговски обект, както и нает персонал. Прието е, че не е доказано и предаването на стоките с представените товарителници и пътни листи, тъй като пътните листи не съдържат данни за изминати км, данни за лицето, осъществило транспорта, а вписаното МПС Мерцедес Спринтер [рег. номер] не е собственост РЛ, а на неговия управител Д. Григоров .

Задълженията за корпоративен данък по ЗКПО са в резултат на отказа на органите по приходите да признаят за данъчни цели отчетените от РЛ разходи по фактури от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов-К. Инвест 1 ЕООД, на основание чл.26, т.2 от ЗКПО.

С оспореното решение, АССО е отменил РА Р-22002322003244-091-001/13.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 996/17.07.2023 г. на заместник директора на Дирекция ОДОП - София, с който на Фаворит Милк ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 72 558,72 лв., ведно с лихви - 9481,81 лв., и данък върху добавената стойност /ДДС/ за данъчни периоди от месец юни 2020 г. до месец януари 2021 г., от месец март 2021 г. до месец юни 2021 г., от месец август 2021 г. до месец октомври 2021 г. и месец декември 2021 г. в общ размер на 145 674,20 лв., ведно с лихви в размер на 32 055,27 лв. С решението, НАП е осъдена да заплати на Фаворит Милк ЕООД разноски в размер на 2249, 60 лв. за държавна такса и вещо лице.

За да постанови този резултат АССО е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

След това съдът е приел материална незаконосъобразност на РА, доколкото отказа на данъчен кредит е мотивиран с липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците в противоречие с константната практика на СЕС и ВАС. Приел е, че макар материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците да не е предпоставка за правото на данъчен кредит на получателя, то същите били установени с представени доказателства при извършени насрещни проверки на доставчиците. Обратно на приетото от ревизиращите органи, съдът е приел, че предаването на стоките е доказано с представените транспортни документи, което е релевантното обстоятелство за реалност на доставките. Приел е за доказано и плащане по фактурите в брой въз основа на представени към фактурите касови бонове, както и използването на стоките за последващи доставки, тъй като получените стоки са своевременно заприходени, а при продажбата им своевременно изписани от РЛ.

С оглед доказването на реалност на доставките по фактури, издадени от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов- К. Инвест 1 ЕООД, съдът е приел, че разходите по тях са документално обосновани и не е налице основание по чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, за промяна финансовия резултат на Фаворит Милк ЕООД и установяване на задължения за корпоративен данък и лихви.

Решението е правилно, като краен резултат.

В частта по ЗДДС:

Спорът между страните е относно приложението на материалния закон, като следва да бъде извършена преценка дали от представените по делото доказателства се установява реалност на осъществените доставки от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов- К. Инвест 1 ЕООД, които обосновават надлежно упражняване право на данъчен кредит от ревизираното лице.

В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на данъчно събитие-осъществена доставка, която да е реална, е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване на ДДС, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.

В процеса на доказване се вменява в тежест на ревизираното лица да установи положителните предпоставки, за да му бъде признато право на данъчен кредит. Правилно Административен съд София област, в мотивите на атакуваното решение и въз основа на приетите по делото доказателства е обосновал, че дружеството се е справило с вмененото му задължение.

Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12, във вр. с чл. 6 ЗДДС.

За разлика от приетото от органите по приходите, АССО е приел, че предаването на стоките се доказва от представените доказателства за транспорт товарителници и пътни листи.

Настоящата инстанция споделя този извод, при следните допълващи мотиви:

Още в хода на ревизията, при извършено посещение на ревизиращите органи в счетоводния офис на Фаворит Милк ЕООД са представени процесните фактури и товарителници за осъществен транспорт с данни за изпращач сочения във фактурата доставчик; данни за превозвач и получател Фаворит Милк ЕООД; място на натоварване гр.Ботевград, склад до спортна зала Арена Ботевград, което е посочено и като място на предаване; място на разтоварване [населено място], [адрес]; вида и количеството на превозваната стока, които съответстват на описанието по фактурите; автомобил, с който е извършен превоза с рег. [рег. номер], изминати км, подписи и печати на изпращач, превозвач и получател. Също така, към товарителниците са представени пътни листи от същата дата, издадени от Фаворит Милк ЕООД с посочен маршрут [населено място] гр.Ботевград и гр.Ботевград - [населено място] и изминати км във всяка посока. По отношение на вписаното в товарителниците МПС Мерцедес Спринтер с рег. [рег. номер], за което органите по приходите са приели, че не е собствено или наето от РЛ, а на неговия управител Д. Григоров, в съдебното производство е представен договор за заем за послужване от 01.06.2016 г. /л.468 от делото/, с който ЕТ Д. Григоров предоставя на Фаворит Милк ЕООД за неоперделен срок и безвъзмездно ползването на автомобил Мерцедес Спринтер с рег. [рег. номер]. В подкрепа на така представените транспортните документи са и обясненията на управителите на доставчиците, от които се установява, че стоките са предадени в склад на доставчиците и същия ден транспортирани с транспорт на РЛ до неговите обекти, а според обясненията на управителя на Фаворит Милк ЕООД автомобила, с който е извършен транспорта е шофиран от него.

С оглед така събраните доказателства, неоснователни са доводите в касационната жалба за недоказано предаване на стоките по процесните фактури от доставчиците на получателя. В случая е доказано предаването на стоките от сочените във фактурите доставчици, мястото на предаването и транспортирането до обекти на РЛ с негов транспорт.

Като косвено доказателство за реалност на доставките, правилно е ценено и установеното плащане, с приложените към фактурите фискални бонове.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че само въз основа на приложените фискални бонове, без доказателства за осчетоводяването на плащането от доставчиците, не може да се приеме за доказан факта на плащане. В случая, освен фискални бонове към фактурите от ревизираното лице са представени и доказателства за осчетоводяване на плащането. Липсата на доказателства за осчетоводяване на плащането и от доставчиците не обосновава различен извод, а освен това по задача 3 от заключението на ССчЕ е установено, че в счетоводните регистри на Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов-К. Инвест 1 ЕООД има начислен приход по повод процесните сделки.

Правилно съдът е приел за установена и последващата реализация на стоките. Същата не е била спорна в хода на ревизията, а освен това по делото е прието неоспорено заключение по назначена ССчЕ, съгласно което процесните стоки са реализирани с продажба на дребно в търговските обекти на РЛ (отговор на задача 5).

Неоснователни са и основните доводи в касационната жалба, че липсата на доказателства за материална, складова и кадрова обезпеченост на доставчиците, обосновават извод за нереална доставка. В случая е доказано получаването на стоките с представените и неоспорени товарителници и пътни листи, използването им за продажба на дребно в търговските обекти на РЛ във връзка с осъществяваната от дружеството дейност, поради което следва да бъдат съобразени решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и C-285/11. Настоящата инстанция намира за необходимо да конкретизира, че решението на първоинстанционния съда е съобразено с постановеното от СЕС решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft и Pеter Dаvid. Фактите по главния спор според т. 43 и т. 52 от същото решение са сходни с тези по настоящия, тъй като не е спорно, че данъчно задълженото лице е получател по доставките на стоки и услуги и те са използвани от него за собствените му облагаеми сделки. В този случай според т. 61 данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на Директивата ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая, такива обективни обстоятелства не се твърдят от приходната администрация и не се установяват.

1. В частта по ЗКПО:

Формирайки извод за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Мегахим Петрол ЕООД и Веселинов-К. Инвест 1 ЕООД, първоинстанционния съд правилно е отменил РА и в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г. След като е доказано извършването на процесните облагаеми доставки на стоки, то е налице вярно отразена стопанска операция и разходите по процесните фактури следва да бъдат признати.

По така изложените съображения, не са налице твърдените основания за отмяна на оспорения съдебен акт и същият като валиден, допустим и правилен следва да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените пред касационната инстанция разноски в доказания им размер от 24 000 лева за платено адвокатско възнаграждение. Неоснователна обаче е претенцията за разноски за първоинстанцинното производство, доколкото е следвало да се претендират до приключване на съдебното дирене на делото пред АССО, а при неприсъждането им да се иска изменение на решението, в частта му за разноските.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение