Решение № 1157 от 3.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1272/2015 г.

Решение № 1157 от 3.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1272/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Едем 21" ООД, представено от адв. Мирослав Димитров, срещу решение № 6341/24.10.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5831/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт № 2061205591/17.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора могат да се свържат с оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Според него своенето на данъчния документ е достатъчно за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Предпоставките на претендираното право се установявали и от персоналната и материална обезпеченост на доставчиците, счетоводните записвания във връзка със стопанските операции, осчетоводените плащания и неопроверганата с резултатите от насрещните проверки на доставчиците реалност на доставките. Изразява несъгласие с изводите на съда за значението на отразяването на разходите за доставките с предмет изготвяне на аудио- и видеоматериали, шахматни дъски и рекламни материали по дебита на сметка 602 за доказването на основанията на правото на данъчен кредит. Настоява на абсолютния характер на правото на приспадане на данъчен кредит според съюзното право и изключителните случаи на ограничаването му. Иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереника си юрисконсулт Иванов, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Едем 21" ООД задължения за ДДС в общ размер 227 503.57 лева и за закъснителна лихва в размер 60 110.26 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2009 г.; м. 01, 04 и 10.2010 г. и м. 02.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в общ размер 227 503.57 лева по фактури, издадени от "Пим Лайн" ЕООД, "ВПВ Трейд" ЕООД, "Орбитекс Ко" ЕООД, "Костадинов Инвест" ЕООД, "Маршал Инвест" ЕООД, "Булекспорт 08" ЕООД, "ДЯ" ООД, "Шампиньон Силвестър България" ЕООД, "Пи Къмпани София" ЕООД, "Б и М Груп" ЕООД, С енд К Груп" ЕООД и "Адепт Консулт" ЕООД, ЕИК 201155571, с предмет на доставките стоки и услуги. Стоките са шахматни комплекти, фигури, дъски, табла за шах, часовници за шах, рекламни сувенири, художествени картини, а услугите са по заснемане на клипове и филми за шахмат, преводи от английски, музикално озвучаване, закупуване на видео и аудио програмни продукти, изработка на рекламни плакати, лого, транспаранти, брошури, дипляни. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на преките и предходните им доставчици, на представените от РЛ писмени доказателствени средства и на справки от поддържани от НАП електронни бази данни. Заключението е, че всички доставчици - преки и придходни /с изключение на "ДЯ" ООД/ не притежават ресурс за изпълнение на доставките. Отчетен е фактът, че на предходните доставчици "Ванстел" ЕООД, "Лео Комерс" ЕООД, "Вен Партнер Груп" ЕООД, "Бетатекс" ЕООД, "Ридан 3133" ЕООД, "Мегатранс 2004" ЕООД, "Ка Ем Ко Груп" ЕООД, "Йопет Уърлд Строй" ЕООД и "Престисимо България" ЕООД исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК без те да представят исканите документи. За доставката на картини от "ДЯ" ООД по фактура № 37/23.04.2010 г. основание да се откаже правото на приспадане е отреждането им за част от наградния фонд на членове на ФИДЕ /Световната федерация по шахмат/, което ги определя като предназначени за безвъзмездни доставки, а това отнася доставката към ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. За останалите доставки на стоки и услуги е съобразен специфичният им предмет, за да се отправят очаквания към наличието на материален и персонален субстрат с определени качества у доставчиците, определеност на доставките и възникване на активи у получателя, предназначени за независимата му икономическа дейност. Заради отсъствието на информационни източници за способността на преките и предходните доставчици да доставят стоките и услугите са дискредитирани представените от РЛ писмени доказателствени средства - договори и приемо-предавателни протоколи. Установени са и несъответствия във времето на съставяне на договорите, протоколите и данъчните документи. Отчитането от РЛ на фактурите по сметка 602 - разходи за услуги, е възприето като индиция за липса на очаквани от него бъдещи икономически изгоди от доставките, предвид и отсъствието на заведени активи в задбалансови сметки. За да откажат правото на данъчен кредит за тези доставки органите по приходите са се позовали на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводите по фактите и правото на органите по приходите. Отрекъл е да е убедително доказването на осъществяването на доставките, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Разяснил е правилата за разпределяне на доказателствената тежест и относимата практика на СЕС. Първоинстанционното решение съдържа отговор на доводите от първоинстанционната жалба. Съдът е извършил преценка на доказателствените средства по доставките на всеки от доставчиците - както на тези събрани в извънсъдебната фаза на производството, така и на тези допуснати и представени в хода на съдебното дирене. Разграничил е доставките на стоки и услуги; упражненото право на данъчен кредит по фактури за авансови плащания и за доставки с последващи безвъзмездни доставки. Мотивирал е разрешението си по спора за съществуването на право на приспадане на данъчен кредит по доставките на услуги с неопределеността на престациите на доставчиците; отсъствието на информационни следи за конкретни действия по изпълнението. Конкретни са съображенията му за дължимото от "Орбитекс КО" ЕООД изработване на филм на шахматна тематика - липса на идеен проект, неяснота относно начина на изработването му и негоия материален носител, излъчването и т. н. За установяване на изпълнението на рекламните услуги и тези за създаване и поддръжка на интернет-сайтове е направилизводи във вреда на жалбоподателя от липсата на информационни източници за съдържаниоето на рекламата, графичното изображение, рекламнот опослание и др.; съглашения с администраторите на сайтовете и ватериални среди за публикуване в тези сайтове. И съдът е възприел времеви несъответствия между уговарянето, приемането и фактурирането на услугите от "С енд К Груп" ЕООД и "Пи Къмпани София" ЕООД. В първоинстанционното решение е ценено заключението на ССЕ, включително за завеждането на активни задбалансови сметки от жалбоподателя, но без да може да се направи привръзка с доставките по процесните фактури заради липсата на аналитичност. По довода за използване на подизпълнители е взето предвид установяването на администрацията за недостатъчен персонален и материален ресурс и ангажирането на едни и същи подизпълнители от част от преките изпълнители. За доставките на стоки от "Маршал Инвест" ЕООД, "Костадинов инвест" ЕООД и "Орбитекс Ко" ЕООД съдът е обвързал настъпването на данъчното събитие с преминаването на собствеността по правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Изключил е индивидуализирането на родовоопределените вещи предмет на сделките с тези доставчици с договорите и приемо-предавателните протоколи. И за първостепенния съд е осъществен правоизключващия юридически факт по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за доставките от "ДЯ" ООД. Дисквалифицирано е правото на приспадане по издадени фактури за авансови плащания от "Орбитекс КО" ЕООД, "Костадинов Инвест" ЕООД, "Булекспорт 08" ЕООД и "Маршал Инвест" ЕООД поради липса на релевантна информация за данъчното събитие. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Затова и не се основава на материалния закон доводът на касатора за притежаването на фактурата, като достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Неоснователни са и упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по преценка на доказателствените средства и то без да се сочат доказателствените средства, чиято доказателствена стойност се счита за подценена. В тази връзка следва да се има предвид, че механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. От категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Ако претендиращата данъчното предимство страна не е доказала убедително изпълнението, е основан на чл. 154, ал. 1 от ГПК извод за съществуването на отрицателен факт - липса на доставка с последиците на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Затова и без да е несъмнено доказването на получаването на стоките/услугите, е противоречащо на процесуалния закон очакването на касатора за формирането на извод за съществуващо за него право на данъчен кредит при неопроверган от насрещните проверки извод за реалност на доставките. Не съществува априори установяване за изпълнение на сделките, което да се разколебава с насрещни проверки на доставчиците. За ДЗЛ е обвързаността да докаже изпълнението, като условие за възникване на спорното данъчно право. Неясно на кои доказателствени източници касационният жалбоподател основава фактическия си довод за кадрово и техническо обезпечаване на доставчиците, като контратеза на индициращата липса на доставки теза на органите по приходите за липса на дължимия ресурс за доставките у съконтрахентите му. По установяванията на първостепенния съд съответствието на доставките на стоки и услуги със събития от спортния календар в контекста на основната дейност на жалбоподателя за организиране на шахматни турнири в страната е недоказано. Затова и неоснователно касаторът изключва този факт от обсега на доказване, та да обоснове благоприятни за себе си правни последици. Съдът е ценил заключението на ССЕ наред с другите доказателствени източници по правилото на чл. 202 ГПК. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото - чл. 182, изр. 1 ГПК. Неубедително е доказването с индициите на плащането по доставките на изпълнението на задълженията на доставчиците в контекста на двустранния и възмезден характер на облигационните правоотношения с тях. Осчетоводяването на част от процесните фактури по дебита на сметка 602 не е възприето от органите по приходите като самостоятелно основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Търсенето на адекватно счетоводно отчитане, обаче, е относимо към връзката на полученото с икономическите дейности на ДЗЛ. В случая от избрания от касатора начин на счетоводно отчитане не може да се направи извод за отреждане на полученото за професионални цели. В касационната жалба не е предложена интерпретация на фактите, която да се основава на извършено от касатора обсъждане на доказателствените средства, та да се предложи алтернатива на неизгодната за него преценка на доказателствата от съда. Не се сочи в какво се изразява порочната правно-логическа дейност на инстанцията по същество. А без да са нарушени процесуалните, логическите и опитните правила от първостепенния съд при преценката на доказателствата, установяванията му са обвързващи за касационната съдебна инстанция - чл. 220 АПК. Изводите на административния съд съответстват на разбирането на СЕО, заявено в т. 62 от решението по дело С-454/98, според което общностното право не изключва възможността държавите-членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама. Те се основават и на съобразен с процесуалните, логическите и опитните правила анализ на доказателствените източници. На представи за данъчната измама у претендиращия данъчния кредит сочи настояването му за получаване на стоките и услугите по доставките, но без да може да обясни и докаже движението на стоките до предаването им и на услугите без рекламни материали. Не са заявени касационни оплаквания против частта от решението, с която е разрешен спора за съществуването на установените с РА публични задължения заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, последвани от безвъзмездни доставки и тези за авансови плащания. Затова и е недължимо обсъждането на тази част от решението /арг. от чл. 218, ал. 1 АПК/. "Едем 21" ООД не е субект на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки на стоки и услуги. Отричането на това право с РА е правомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт с първоинстанционното решение - правилна. Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 4 054.61 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4; чл. 9, ал. 3 и § 1 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение