Решение № 9491 от 26.10.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Л. Гюдюлева, [ЕГН], от гр. Пловдив, [адрес], чрез адв. Каварджикова, против Решение 871/26.04.2021 г., постановено по адм. дело 1724/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001619007056-091-001/24.03.2020 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив, изменен с Решение 260/09.06.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, относно установеното задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2018 г. от 6 737,37 лв. на 5 503,10 лв. и лихви за просрочие от 615,77 лв. на 501,43 лв. С обжалваното решение жалбоподателката е осъдена да заплати разноски в полза на приходната администрация в размер на 630,23 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че изводите на органите по приходите за внесени парични суми по банковите сметки в по-голям размер от наличните средства и доходите с установен източник, са потвърдени безкритично от съда. Отправя възражения срещу мотивите да не бъдат кредитирани резултатите от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза по делото, която доказвала по несъмнен начин възможността на родителите да предоставят необходимите за покриване на недостига парични средства. Твърди, че съдът не разполага със специални познания и не е допустимо да извършва собствени изчисления, тъй като те не отговарят на действителната фактология в настоящия случай. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното съдебно решение, като спорът се разреши по същество от касационната инстанция и РА бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на всички направени и доказани деловодни разноски, за което представя списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калдъшев, оспорва жалбата по съображения, изложени в писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение във връзка с производството пред касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима. Разгледана по същество касационната жалба е основателна, но не по изложените в нея съображения и аргументи. С РА 16001619007056-091-001/24.03.2020 г. на Л. Гюдюлева са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 4 566,12 лв. и лихва за просрочие в размер на 880,32 лв. и данък за 2018 г. в размер на 6 737,37 лв. и лихва за просрочие в размер на 615,77 лв. С Решение 260/09.06.2020 г. горестоящият административен орган е отменил РА в частта на установените задължения за 2017 г. и е изменил същия по отношение на установените задължения за 2018 г., като е намалил главницата от 6 737,37 лв. на 5 503,10 лв. и лихвите за просрочие от 615,77 лв. на 501,43 лв. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е законосъобразността на РА в посочената част. От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизионното производство е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001619007056-020-001/05.11.2019 г., издадена от компетентния за това орган началник сектор при ТД на НАП Пловдив. Срокът за извършване на ревизията е до три месеца, считано от връчване на ЗВР на адресата, което в случая е извършено по електронен път на 12.11.2019 г. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-16001619007056-092-001/25.02.2020 г., издаден от надлежно оправомощените органи по приходите. Въз основа на него е издаден и процесният РА. В съдебното решение са описани подробно извършените процесуални действия от ревизиращия екип, установените факти и обстоятелства по случая и изводите, довели до определяне с РА на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. Съдът е отбелязал, че актът е бил обжалван по административен ред пред горестоящия административен орган, който е приел за основателни голяма част от направените възражения. Не е било спорно, че през ревизирания период Л. Гюдюлева е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни години. Приходната администрация е извършила предходна проверка за съпоставка на имуществото и доходите на Л. Гюдюлева, приключила с Протокол ПФ-16001619000322-073-001/10.10.2019 г. За да отмени частично акта на този етап, административният орган е изложил съображения, че И. Гюдюлев - баща на ревизираното лице, е имал финансова възможност и е предоставил под формата на дарение средства в общ размер на 57 708 лв. в началото на 2017 г. Изводът за това е направен след преценка относно декларираните от негова страна доходи след 2010 г. и извършени разходи. За да отхвърли оспорването срещу РА в обжалваната част, първоинстанционният съд е извършил проверка на констатациите на органите по приходите и е приел, че изводът за наличие на доходи с неустановен източник за 2018 г. е надлежно обоснован и ревизионното производство правилно е протекло по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. В съдебния акт са разгледани заключенията на извършените по делото съдебно-счетоводни експертизи основно и допълнително, при които са направени изчисления в различни варианти на разполагаемите средства от И. Гюдюлев и А. Александрова (поотделно и като домакинство). За да мотивира крайното заключение и да потвърди РА в съответната част, съдът се е позовал на нормативната уредба и след това е обсъдил наведените от жалбоподателката оплаквания за незаконосъобразност. При липса на спор от фактическа страна и допълнителни доказателства, които да променят направените изводи или да установят хипотеза по чл. 13 ЗДДФЛ, е направен изводът, че доходите са облагаеми по презумпция и следва да се включат в данъчната основа за облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Възраженията в касационната жалба са насочени основно против доводите на съда да не кредитира резултатите от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза (тъй като единствено при нея изчисленията сочат за разполагаем финансов ресурс от И. Гюдюлев). Според аргументите на касатора, мотивите на решението не позволяват да бъде направен извод как съдът е достигнал до крайното си заключение по делото. Отделно от посоченото, този подход нарушавал съществено правото на защита и лишавал жалбоподателката от възможност за ангажиране на допълнителни доказателства. Останалата част от касационните оплаквания повтарят доводите на съда по същество. По делото не е налице спор по фактите. Същите са установени правилно от административния съд, независимо че с касационната жалба се прави опит да се обоснове обратното. Решаващият съд е допуснал и приел всички заявени доказателствени средства от жалбоподателката по делото, а при постановяване на крайното решение обосновано са изключени онези от тях, почиващи единствено на предположения. При изготвяне на основната съдебно-счетоводна експертиза в табличен вид са посочени размерите на изплатените пенсии на И. Гюдюлев за периода 2010 г. - 2018 г. в общ размер на 60 406,10 лв. и на А. Александрова в общ размер на 18 167,98 лв. Правилно съдът е отбелязал, че дори при изваждане на разходите за социални осигуровки и алкохолни и тютюневи изделия, общият разход на двамата за същия период е 83 589 лв., т.е. не са налице свободни средства, които да бъдат прехвърлени в патримониума на ревизираното лице, освен вече признатите от органите по приходите. Следва да се отбележи, че аналогичен метод е бил използван в решението на горестоящия административен орган. При него е прието, че доходите от пенсия на бащата И. Гюдюлев могат да послужат за покриване на личните му разходи за периода 2010 г. - 2018 г., поради което е безпредметно да бъдат включвани в изчисленията. Затова е направен изводът, че г-н Гюдюлев е имал възможност да предостави безвъзмездно на дъщеря си към началото на 2017 г. само сумата от 57 708 лв., равняваща се на разликата между останалите декларирани от него доходи за периода 2010 г. - 2017 г. в общ размер на 213 856 лв. и установените разходи от общо 156 148 лв. за покупка на недвижим имот (80 000 лв.) и директно внесени в брой суми по сметка на дъщеря му (76 148 лв.). Следователно първостепенният съд не е отхвърлил заключението на вещото лице безкритично, а е извършил съвкупна преценка заедно с останалите доказателства по делото арг. от чл. 202 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По искане на процесуалния представител на жалбоподателя по делото е допусната допълнителна експертиза със също толкова хипотетична и неотносима за разрешаване на повдигнатия правен спор задача. При нея е следвало да бъдат изчислени паричните разходи на И. Гюдюлев и А. Александрова за периода 2010 г. - 2018 г. като отделни лица, изключвайки редица разходи по пера от официалната статистика. Решаващият състав надлежно е обсъдил и двете приети експертизи, след което е изложил собствени аргументи за правилност на изводите на ревизиращия екип. Неправилно административният съд е заключил, че потвърденото от горестоящия орган превишение на разходите над приходите на задълженото лице за ревизирания период 2018 г. в размер на 55 031 лв. следва да се квалифицира като друг доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и в процесния случай е налице законосъобразно определяне на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 5 503,10 и съответни лихви в размер на 501,43 лв. Не е спорно, че в хода на ревизионното производство органите по приходите няколкократно са изискали от РЛ да представи доказателства и писмени обяснения относно произхода на средствата, с които е финансирано установеното несъответствие за 2017 г. и 2018 г., но това не е сторено. Нещо повече, на лицето е извършена предходна проверка с предмет съпоставка на доходи и имущество за същите данъчни периоди, приключила с Протокол ПФ-16001619000322-073-001/10.10.2019 г. Видно от резултатите, при ревизираното лице са открити значителни несъответствия между декларирани доходи и извършените разходи, за които не са дадени логични обяснения. След като задълженото лице не е представило доказателства относно произхода на средствата, въз основа на които е формирано посоченото несъответствие и които да потвърждават с категоричност твърдените от него обстоятелства и източници на доходи, органите по приходите са приели, че са налице недекларирани доходи, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и не са провели ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При това положение изводът на решаващия състав, че при издаването на РА правилно е следван общият ред за облагане, а не този на особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, е необоснован. Презумпцията по чл. 123 ДОПК за наличие на облагаем доход при ревизия по общия ред не може да бъде приложена. Посоченото обстоятелство представлява нарушение на закона с оглед на изводите в Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк.д. 3/2020 г. на ВАС. Съгласно диспозитива на същото, при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. Не може да се извърши облагане на дохода, тъй като няма установен източник на този доход, който да бъде отнесен към хипотезата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а данъчна основа, която се равнява на превишаването на разходи над приходи, представлява единствено разход на данъчно задълженото лице. Доказателствената тежест за наличие на облагаем доход в случая е на органите по приходите. От страна на приходната администрация по делото не са представени доказателства в тази насока. Като е достигнал до други правни изводи Административен съд - Пловдив е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, включително в частта за разноските, и вместо него постановено друго по съществото на спора, с което процесният ревизионен акт бъде отменен. С оглед изхода на спора се явява неоснователна претенцията на ответната страна за присъждане на разноски. На касационния жалбоподател се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 3 658 лв., включващи заплатен адвокатски хонорар за всяка инстанция по 1 500 лв., държавни такси във връзка с обжалването 58 лв. и депозит за съдебно-счетоводна експертиза 600 лв. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,