Решение № 11198 от 16.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5152/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Емкей Груп ЕООД срещу Решение 2340/06.04.2023г. постановено по адм.д.6623/2022г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002221003668-091-001/02.03.2022 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 827/31.05.2022 година на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на касатора са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 25 070.50 лева и по ЗКПО в размер на 9 488.11 лева за данъчни периоди 2018-2019 година и са начислени лихви за забава в общ размер на 9371.14 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради постановяването му при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че не е налице реалност на процесните доставки на стоки, а при постановяване на решението не са обсъдени всички представени по делото доказателства и възражения на жалбоподателя. Твърди се, че мотивите на съда са теоретични и бланкетни, а доставките са извършени, за което са представени счетоводни документи, доказателства за плащане, приемо-предавателни протоколи, доказателства за последваща реализация. Според касатора, неправилно от страна на първоинстанционния съд е отречена реалност на доставките на основание липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Излагат се доводи за неправилност на решението и в частта относно установените задължения по ЗКПО. По тези съображения, подробно развити в касационната жалба, се иска обжалваното решение да бъде отменено, като бъде отменен и издадения ревизионен акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез адв. Тодоров и адв. Владимирова. Прави се искане за присъждане на сторените по делото разноски съгласно представен списък, като се прави възражение за прекомерност на претендираните от ответника разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Атанасова оспорва жалбата. Претендира разноски съгласно списък. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор изразява становище, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Предлага атакуваното решение да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт /РА/ Р-22002221003668-091-001/02.03.2022 година, потвърден с Решение 827/31.05.2022 година на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. От фактическа страна съдът е приел, че процесната ревизия е повторна след постановяване на Решение 879/10.06.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София, с което е отменен издадения срещу жалбоподателя ревизионен акт от 22.03.2021 година относно установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди от месец 10.2018г. до м.10. 2019 година и месец 12. 2019 година и по ЗКПО за данъчните периоди 2018г. и 2019г., ведно с начислената лихва за забава и административната преписка е върната за възлагане на нова ревизия от друг ревизиращ екип. Ревизията е възложена със ЗВР от 28.06.2021 година с обхват, както следва: за корпоративен данък за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година, ДДС за периода 01.10.2018 г.-31.10.2019 г. и за периода 01.12.2019г. - 31.12.2019г. ЗВР е връчена на електронния адрес на жалбоподателя на 05.07.2021 г. Със Заповед за изменение на ЗВР от 01.10.2021г. органът, възложил ревизията е определил нов срок за завършването й - 03.12.2021г. На 29.12.2021г. органите по приходите, включени в състава на ревизиращия екип съставили РД Р-2200221003668-092-001, с който предложили да бъдат установени задълженията на ревизирания данъчен субект по видове и периоди, подробно посочени в него. РД е връчен на електронния адрес на жалбоподателя на 04.01.2021 година. Ревизията е приключила с издаване на процесния ревизионен акт, с който на касатора са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 25 070, 50 лева в следствие на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати за данъчни периоди от м.10.2018г до м.10.2019г. и м. 12.2019г. поради непризнато право на данъчен кредит и по ЗКПО в размер на 9 488, 11 лева за данъчни периоди 2018-2019 година и са начислени лихви за забава в общ размер на 9371, 14 лева. За да отхвърли жалбата решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма, като при издаването му правилно ревизиращите органи са обосновали извод за липса на реалност на процесните доставки на стоки, поради което законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Във връзка с установените задължения по ЗКПО, съдът е отчел, че съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В тази връзка и с оглед изводите, че фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици не документират действително осъществени стопански операции и са издадени в нарушение на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО, първоинстанционния съд е направил извод, че отразените въз основа на тези фактури счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а извършеното с РА преобразуване на финансовите резултати на жалбоподателя за процесните данъчни периоди и определянето в резултат на това на допълнителни задължения за корпоративен данък е законосъобразно. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Принципно правилно е даденото в съдебното решение тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, дадено в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. По отношение на процесния случай, настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на достатъчно доказателства за осъществени реални доставки по процесните фактури и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите и доказателствата по делото. В хода на ревизията е установено, че извършваната през ревизираните периоди дейност от Емкей Груп ЕООД е търговия с обработен дървен материал и дървени палети, за извършването на която е ползвало закупени материали, сред които и от ЕТ А. Меклю Тайфе , а готовата продукция е реализирана посредством продажби в страната и извършени вътреобщностни доставки към контрагенти в Гърция. Именно такива са и констатациите на ревизиращите органи. Предмет на доставка по спорните фактури, издадени от ЕТ А. Меклю Тайфе са доставки на иглолистни детайли. Както правилно е посочил в решението си административния съд, от приетите по делото писмени доказателства и съдебно-счетоводната експертиза се установява, че доставките на стоки иглолистни детайли по процесните 21 бр. фактури са отразени в счетоводството на "Емкей Груп" ЕООД, съответно на датите на получаване съгласно двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи между доставчика ЕТ "А. Меклю Тайфи" и купувача "Емкей Груп" ЕООД, и по кредита на сметка 401 Доставчици, аналитична сметка 052 ЕТ "А. Меклю Тайфи", по съответните партиди номер и дата на фактурата за покупка, а плащането по фактурите е отразено в счетоводството на "Емкей Груп" ЕООД на датите на извършване на плащането по банков път. Фактурите са декларирани от "Емкей Груп" ЕООД в регистър "Дневник за покупки" съответно в данъчните периоди, през които са издадени. Наред с това, от приемо-предавателните протоколи е видно, че при закупуване и получаване на стоките същите се съхраняват в базата на ЕТ "А. Меклю Тайфи" до деня, в който се натоварват за транспортиране към клиентите на Емкей Груп" ЕООД. За транспортирането на иглолистните детайли са ползвани услугите на транспортни фирми, като транспортът е осигурен от Емкей Груп" ЕООД. Според заключението на вещото лице, от счетоводна гледна точка търговската практика на Емкей Груп" ЕООД е свързана с извършване на транспортни разходи на закупените от дружеството стоки от ЕТ "А. Меклю Тайфи" единствено и само при тяхната реализация (продажба) към съответните крайни клиенти, като разходът по фактури за транспортните услуги е осчетоводяван. Установено е още, че ЕТ "А. Меклю - Тайфи" е имал регистрирана в Регионална дирекция по горите - Благоевград производствена марка за обект за преработка/търговия с дървесина в . Следователно, през ревизирания период дружеството е отразило получени доставки, свързани с декларираната дейност. Видно е от доказателствата по делото, за спорните доставки са издадени фактури, като към всяка от тях са налични приемо-предавателни протоколи, същите са осчетоводени и е извършено плащане в брой. По делото е установено, а и не е спорна, включително от страна на ревизиращите органи, последващата реализация на стоките към клиенти в Гърция, за което са представени товарителници, превозни билети, фактури за превоз и за реализация на стоките. Предвид изложеното, противно на становището на състава на съда, от събраните писмени доказателства и от заключението на приетата без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза, се установява наличието на облигационни отношения между получателя на доставките и издателя на фактурите, индивидуализация на доставките в съставените първични счетоводни документи, предаване на стоките на ревизираното лице, както и последващото им влагане в дейността на дружеството. В тази връзка основателен е доводът на касатора, че ако е доказано притежанието на редовен от външна страна данъчен документ/фактура, реалното осъществяване на доставките и използването в икономическата дейност на ревизирания субект, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже, и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки /Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, т. 31/. Позоваването на такива обективни факти, респ. тяхното доказване е изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите, като в случая такова доказване за данъчна измама и за знание у ревизираното лице за нея, приходните органи не са установили. Именно това е и едно от основанията за отмяна на първоначално съставения на дружеството ревизионен акт, а при повторната ревизия органите по приходите отново не са обосновали и доказали участието на ревизираното лице в данъчна измама. Не се подкрепят от доказателствата по делото изводите на съда за нереалност на доставките поради непредставяне от страна на доставчика на документи за собственост или договор за наем на обекта, в който са съхранявани иглолистните елементи. Видно е от предоставената от страна на ИАГ информация, за периода на ревизията ЕТ "А. Меклю Тайфи" е имал регистрирана производствена марка за обект за преработка/търговия с дървесина, с изградена система за видеонабюдение, находящ се на ул. Трещеник 2, , т.е. безспорно е налице обект, в който доставчика е осъществявал дейността във връзка с която са извършени спорните доставки. Неотносими към спора са мотивите на първоинстанционния съд за липса на превозни билети, дневници и др. документи по ЗГ и подзаконовите актове по прилагането му, които да са свързани с жалбоподателя в качеството му на купувач, издадени от прекия доставчик по спорните фактури, доколкото предмет на спорните фактури не е дървесина, а дървени елементи, за производството на които доставчикът е разполагал с разрешително за производствена марка. Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата в тази й част, като е приел, че данъчният кредит не следва да бъде признат на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Решението като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен в тази му част. В частта по ЗКПО. Като се имат предвид мотивите, изложени от настоящия съдебен състав в частта по ЗДДС, следва да се приеме, че неправилно съдът е потвърдил приетото в ревизионния акт основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО с данъчните основи по процесните доставки. При наличие на доказана реалност на доставките, не е следвало съдът да приема, че са налице документално необосновани разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Реално осъществените доставки по фактурите от посочените доставчици, сочат и на документална обоснованост по ЗКПО, поради което неправилно съдът е потвърдил констатациите на приходните органи за увеличение с данъчните основи по цитираните по-горе доставки. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния ревизионен акт. На касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции, представляващи заплатени държавни такси в размер на 436 (50 лв. за първоинстанционното производство и 386 лева за касационното) и разноски за експертиза в размер на 1 396 лева. Искането за присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение, е неоснователно поради непредставяне на договор за правна защита и съдействие. За удостоверяване на разходите за разноски от страна на касатора са представени пълномощно, фактури и извлечения от банкови сметки за изплатени в полза на адвокатско дружество разноски за адвокатско възнаграждение общо в размер на 7 527.01 лева. Договор за правна защита и съдействие не е представен, поради което настоящия състав приема, че договарянето на платеното адвокатското възнаграждение не е доказано по надлежния ред. С представянето на доказателства за заплащане на възнаграждението не отпада задължението на страната да представи и самия договор, в който то е уговорено. Съгласно т. 1 от Тълкувателно решение 6 от 06.11.2013 г. по тълк. дело 6/2012 г. на Общото събрание на Гражданската и Търговска колегия на Върховния касационен съд, съдебни разноски за адвокатско възнаграждение се присъждат, когато страната е заплатила възнаграждението. В мотивите на същото е прието, че в договора за правна помощ следва да бъде указан видът на плащане, освен когато по силата на нормативен акт е задължително заплащането да се осъществи по определен начин - например по банков път. Договорът за правна помощ съдържа и информация за делото, по което ще се осъществи процесуалното представителство срещу договореното възнаграждение, поради което се явява основна предпоставка за преценката дължат ли се претендираните разноски. С оглед на това, представянето на договор за правна защита и съдействие, преди приключване на делото по което се претендира присъждане на разноски, е основна предпоставка за преценката дължат ли се претендираните от страната разноски за адвокатско възнаграждение. Непредставянето му обосновава извод за неоснователност на искането, поради което разноски за адвокатско възнаграждение не следва да се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,