Решение № 862 от 17.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3852/2011 г.

Решение № 862 от 17.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3852/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби на вр. изп. длъжността директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и на ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова", с ЕИК 827118899, с адрес на управление гр. Русе, ул. "Никола Петков" - 4, бл. "Мара Гидик", вх. Б, ет. 5 против решение № 104/24.01.2011 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, втори състав, постановено по адм. д. № 3292 по описа за 2009 г. на този съд. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, отменяща РА № 180900325/07.09.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Русе, в частта, потвърдена с решение № 673-А/06.11.2009 г. на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на едноличния търговец са установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2005 г. - главница в размер на 37268,01 лв. и лихви над 6244,16 лв.; за 2006 г. - главница в размер на 40447,40 лв. и лихви - 13516,78 лв.; за 2007 г. - 20066,29 лв. и лихви - 3904,45 лева. Касаторът счита, че решението в тази част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила - чл. 236, ал. 2 ГПК вр. с § 2 ДР на ДОПК, необоснованост. Съдът формално се позовал на представените от жалбоподателя доказателства, на тези събрани по време на ревизията и на заключението по СТЕ за да приеме наличието на документална обоснованост на стопанските операции. В решението не са обсъдени фактическите констатации на приходните органи, събраните доказателства и съответните правни изводи. Заключението по СТЕ няма установително действие, респективно експертът е трябвало да изготви заключението си въз основа на обективно осъществили се факти. От мотивите на съдебното решение не става ясно кои доказателства са мотивирали извода за документална доказаност на процесните разходи. Липсват данни за предаване на материалите за изработка на изпълнителя от възложителя. Съдът неправилно се позовал на чл. 21 ЗКПО. Още в рамките на ревизионното производство са оспорени гражданските договори и приемо-предавателните протоколи. Не е документиран разносът на материали. Изплатените суми по договорите са еднакви, а наетите лица са на различна възраст. Сметката за изплатени суми представлява образец, утвърден със заповед на министъра на финансите и обнародван в ДВ, който следва да бъде конкретно попълнен, за да има доказателствена сила. Не е представен систематичен регистър за отчитане движението на паричните средства. Според касатора разходите по гражданските договори не са документално обосновани, неправилни са съдебните изводи за обратното. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна оспорва изменението на данъчните задължения за 2005 г. Моли за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу касационната жалба е постъпил писмен отговор от ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова", подаден чрез адв. П. Иванова. ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова" с ЕИК 827118899 със седалище и адрес на управление в гр. Русе, ул. "Никола Петков" - 4, бл. "Мара Гидик", вх. Б, ет. 5 обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата на едноличния търговец срещу РА в частта, потвърдена с решение на Д "ОУИ" - гр. Варна относно размера на лихвата. От съдържанието на жалбата може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. Дължимата лихва за забава не е до датата на издаване на РА, тъй като данъците са платени в по-ранен момент. Касаторът е пледирал чрез адв. Манолова за уважаване на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) прие за установено следното: Касационните жалби са подадена от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни, поради следните съображения: В производството по адм. д. № 3292/09 г. административният съд е установил следното: С обжалвания РА са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за данъчни периоди 2005 г., 2006 г. и 2007 г., предвид констатираните в хода на ревизията основания за увеличаване на ФР за периодите с осчетоводените разходи, неотговарящи на изискването за документална обоснованост. За 2005 г. е увеличен резултатът на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата от 99583,14 лв., представляващи осчетоводени разходи по доставка на шивашки услуги от "РЕТУНГ" ООД и "РЕТУНГ 1" ООД (свързани лица с жалбоподателя) и със сумата 55700 лв., представляващи осчетоводени разходи за изплатени суми по граждански договори. За 2006 г. е извършено увеличение на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата от 99936,26 лв., представляващи осчетоводени разходи за доставки от свързани лица и със сумата от 68594,50 лв., представляващи разходи за изплатени суми по граждански договори. За 2007 г. е увеличен ФР на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, непризнати при ревизията - 134462,65 лв., разходите за изплатени суми по граждански договори и 5090,60 лв., разходите за доставки на свързани лица. Предмет на доставките са "шивашки услуги на ишлеме", документирани с фактури, издадени от "РЕТУНГ" ООД и "РЕТУНГ - 1" ООД. Безспорна е свързаността на лицата по см. на § 1, т. 3, б. "г" и "д" ДР на ДОПК. "РЕТУНГ" ООД е подало данъчни декларации по чл. 43 ЗОДФЛ (отм.). Приходните органи са отчели данните за ушитите изделия, наетия персонал, работното време от представените фактури и справка за извършените услуги. Събрани са писмени обяснения според които изделията са изработени и с личен труд на съдружниците, като относно Д. Донкова е приложено и свидетелство за професионална квалификация в производството на облекло. За 2006 г. е констатирано, че общата стойност на издадените фактури от "РЕТУНГ" ООД е 42155,40 лв., като в съдебното решение е посочено колко е времето за изработване на изделието, и при каква работна заплата за един човеко/час. При насрещната проверка на "РЕТУНГ" ООД са представени счетоводни регистри и справки. Относно доставките от "РЕТУНГ 1" ООД са събрани документи, според които са извършвани само услуги на ишлеме. За 2005 и 2006 г. са подадени декларации по чл. 43 ЗОДФЛ (отм.). На длъжността шивачка са назначени две лица. За 2007 г. дружеството е издало само една фактура на ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова". Сключен е договор от 21.12.2001 г. за наем на помещение, собственост на НЧ "Г. С. Бенковски" - Русе, като е представен и анекс за удължаване на срока. Наемодателят е издал фактури за месеците 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12. 2005 г. Относно договора за наем, сключен на 03.01.06 г. приходните органи са посочили, че клаузите му се различават от тези при сключване на подобни договори между несвързани лица. Анализирани са представените документи, включително фактури за услуги и справка. Констатациите на административния орган се изразяват в това, че дружествата са фактурирали голям брой изделия, за чиято изработка времето е ниско, както са малки начислените разходи за едно изделие. Извършен е анализ и на цените за изработка на различни видове изделия на издадените фактури от независими търговци, извършвали шивашки услуги на ишлеме. Направена е съпоставка на средния разход за работна заплата за една минута работно време на фирмите - производителки на работно облекло и средния разход за работна заплата за една минута работно време на "РЕТУНГ" ООД и "РЕТУНГ 1" ООД. Според приходните органи издадените фактури от двете дружества, осчетоводени като разход в ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова" не отразяват реално извършени услуги, същите представляват документи с невярно съдържание и са довели до необосновано намаляване на ФР на жалбоподателя за ревизираните периоди. С РА е увеличен ФР на търговеца на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 вр. т. 13 ЗКПО (отм.) за отчетни 2005 и 2006 г. с осчетоводените разходи по фактурите, издадени от "РЕТУНГ" ООД и "РЕТУНГ 1" ООД на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и във вр. с чл. 42, ал. 1 от с. з. за отчетната 2007 г. не е признат разходът 134 462,65 лева за данъчни цели. По делото са приети заключения на СТЕ и ССчЕ (неоспорено). Съдът е направил изводи, че по време на ревизионното производство са събрани доказателства от контрагентите на жалбоподателя, установяващи счетоводното отразяване на приходите по фактурите. Не е доказано, че сделките са сключени с цел отклоняване от данъчно облагане, напротив с кредитираното заключение по СТЕ са констатирани обстоятелства във връзка с обезпечеността на доставките. Фактурите са издадени в съответствие с изискванията на ЗСч, сумите по тях са заплатени. Съгласно чл. 21 ЗКПО (изм., ДВ, бр. 119/02 г.) облагаемата печалба е положителна величина, определена на основата на ФР, установен като разлика между приходите и разходите преди определяне на данъците за сметка на печалбата и преобразуван по реда на този закон. В конкретния случай е доказано, че сделката счетоводно е отразена в едното търговско предприятие като разход, а в другото като приход. Данните за свързаност на лицата са повлияли върху извода за сключване на сделките с цел отклонение от данъчно облагане, но такава презумпция е нормативно необоснована. В заключението по ССчЕ е отбелязано, че разходите и възнагражденията са намерили счетоводно отражение при жалбоподателя със съставени хронологични регистри за изплатени РКО, като размерът на сумите по РКО съответства на уговореното с договорените възнаграждение. Заключението е изготвено и след проверка на място в счетоводството на данъчния субект. Съдържанието на гражданските договори и приемо-предавателните протоколи не е оспорено относно извършената от физическите лица изработка. Не е осъществена насрещна проверка, която да събере данни от конкретните лица относно реално предадената от тях работа. Представените писмени доказателства са с непротиворечиви данни, съответстващи и на тези, отразени при счетоводните записвания. Осчетоводените от жалбоподателя разходи по РКО са документално обосновани с издадени първични счетоводни документи. Съгласно изменението на ФР за 2005 и за 2006 г., според съда е установено задължение за лихва за невнесен в срок данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 6244,16 лева. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. По жалбата на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна: Основното оплакване за необсъждане на доказателства и доводи на процесуалния представител на органа е неоснователно. Първоинстанционното решение е достатъчно подробно, в него са описани направените констатации, събраните доказателства, констатациите на двете експертизи. Съдът е съпоставил данните от доказателствата с констатациите на експертите и е формулирал съответните правни изводи. Вярно е, че заключението на вещото лице няма установително действие, но в случая съдът го е обсъдил в съвкупност с останалите събрани доказателства при спазване разпоредбата на чл. 202 ГПК, (напр. две фактури за закупени шевни машини от "РЕТУГН" ООД и "РЕТУНГ 1" ООД, декларации по чл. 43 ЗОДФЛ, отм., договор за наем на помещение). Вещото лице инж. Даскалова е посетило на място предприятието на ЕТ "РЕТУНГ", изследвало е технологичната сложност на изработените модели, констатирало е полагане на личен труд от съдружник, по който начин е намалено необходимото време за изработка. Отделните операции, както и цели работни облекла с ниска технологична сложност на моделите, изработвани за ревизирания период в съответните фирми, могат да се изработват надомно от физически лица. В съдебно заседание вещото лице е изяснило, че обемът на изработката зависи от различни фактори - сложността на модела, оборудването, квалификацията на работниците, платовете. Инженер Даскалова лично е установила свойствата на плата, за да отбележи в заключението, че поради състава си, включително нишките, платовете улесняват ушиването на изделието. Според експерта служителите разполагат с достатъчно технологична информация от възложителя, оборудването у изпълнителя е много добро, състои се от специални машини, като оверлог, машина за обточване с бие, автомат за слагане на копчета. Създадена е организация, предполагаща бързото придвижване на изделията, така че да не се губи време при пренасянето им от едно на друго място. Във връзка с констатациите на приходните органи, основани на съпоставка между необходимото време за изработка на стоките и разходите за тях, вещото лице е разгледало работните облекла, изработени през 2005, 2006 и 2007 г. Те са с много ниска сложност, например обикновена престилка, която се връзва отзад. Вещото лице е констатирало при проверката, че не се ушиват вързалки, а връзването се осъществява чрез една лента. Практически за изработването на една престилка се използват само няколко шева и времето за ушиване е около една минута. На въпрос на гл. юрисконсулт Марчева вещото лице е отговорило в съдебно заседание, че панталоните също са с много ниска сложност, единият модел е без външен шев, което спестява време и труд. Панталоните са с ластик в талията, а не с колан. Настоящият касационен състав на ВАС, осмо отделение споделя принципно становището на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, че лицето Рада Русева, което е твърде възрастно, притежава различна сръчност от другите работници, респективно че това лице не може да изпълнява еднакви функции с тях в производствения процес. При разпита си обаче инж. Даскалова е обяснила, че изделията са изработвани в технологичен процес, което се различава от хипотезата, когато едно и също лице изработва цялото изделие. В разглеждания случай отделните работници са изпълнявали по една операция, което обяснява разликата в тяхната квалификация. Един работник прави само един шев, следващият работник извършва друга дейност, поради което готовото изделие е резултат от извършеното от няколко лица. Обосновани са мотивите на административния съд, че СТЕ не е била назначена в ревизионното производство, нито пък констатациите на едночленната експертиза са опровергани с такива на тричленна експертиза. Въз основа заключението по СТЕ е изготвено и заключението по ССчЕ. Не може да се приеме за доказано твърдението на касатора, че издадените от двете дружества фактури представляват документи с невярно съдържание, довели до намаляване ФР на ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова". Правилен е първоинстанционният извод, че частните писмени документи съответстват на счетоводните записвания. Приходният орган е могъл да направи насрещни проверки на физическите лица във връзка с изработката и да установят релевантни обстоятелства, касаещи предадената от тях работа, но това не е направено. Наемната цена по договорите включва и консумативите като ел. енергия, вода. Оплакването на касатора, че липсват пътни листи във връзка с разноса на материалите е вярно, но то не променя крайния резултат по делото доколкото с протоколите е доказано приемо-предаването на изработените облекла. По отношение на плащането са представени писмени доказателства, макар те да не съдържат всички посочени от касатора реквизити. В тази част решението не е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК и трябва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на ЕТ "РЕТУНГ - Гергана Донкова": Основният касационен довод е свързан с размера на лихвоносното задължение. От касационната жалба е видно, че се оспорва заключението по ССчЕ, което е недопустимо да се извършва за пръв път в касационното производство. По т. 8 от заключението вещото лице Лозанова е изчислило дължимата лихва за периода 18.05.06 г. - 16.04.07 г. в размер на 1624,03 лева. Заключението по ССчЕ е прието без оспорване в с. з., проведено на 20.09.2010 г. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, Върховният административен съд, състав на осмо отделение