Решение № 12291 от 1.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4685/2021 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив срещу решение 439/01.03.2021 г. на Административен съд Пловдив по адм.д. 2634 по описа за 2019 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001618006725-091-001/27.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Значителна част от касационната жалба възпроизвежда съдържанието на юрисдикционния акт на касатора от оспорването на РА по административен ред. С характер на касационни основания за неправилност са оплакванията за неправилност заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за разколебано от жалбоподателя с гласни и писмени доказателствени средства установяване на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Твърди липса на мотиви в съдебния акт относно установените с РА публични задължения. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Монесто" ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Монесто ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 10 935.55 лева с лихви за забава в размер 2 049.09 лева и за корпоративен данък в общ размер 1 179.72 лева с лихви за забава 174.55 лева. Косвеният данък е като резултат данък за внасяне в данъчни периоди от м. 12.2016 г. до м. 12.2017 г., а корпоративният данък е за отчетните 2016 и 2017 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Според органите по приходите в ревизираните периоди Монесто ЕООД не е отчело в пълен размер приходи от продажба на произвежданите от него закуски и продажба на други стоки в наети търговски обекти - баничарници в гр. Асеновград. Този извод е аргументиран с констатации за големи наличности на материални запаси в края на 2016 и на 2017 г. и отсъствието на материални запаси при извършена на 14.02.2019 г. инвентаризация на наличните материални запаси, макар по счетоводни данни към 31.12.2018 г. да са налични материали и стоки на стойност 17 766.07 лева. Прието е, че отчетите не съответстват на действителното състояние на запасите и количествата стоки по изготвената справка са продадени в края на съответната година. При формиране на ДО за облагане с корпоративен данък е определен СФР счетоводна печалба за двата данъчни периода. Неотчетените приходи от продажби на готова продукция и на други стоки са изчислени, като стойността на наличните по счетоводни данни материални запаси е увеличена с прилагане на средна надценка по предоставена от РЛ информация. Към счетоводните разходи са отнесени отчетената стойност на продадените стоки и разходите за материали. Не са възприети основания за преобразуване на СФР с данъчни разлики и ДФР е равен на СФР. Съобразена е декларираната с ГДД по чл. 92 ЗКПО данъчна печалба и внесения корпоративния данък, за да се определи допълнително задължение за корпоративен данък съответно 361.97 лева и 817.75 лева. Сходен подход е използван от органите по приходите при определянето на задълженията за ДДС с отчитане на спецификата на косвения данък и периодите на възникване на задълженията. Неотчетените приходи от увеличената със ставката на търговската печалба стойност на наличните към 31 декември СМЗ са разпределени пропорционално на отчетените по ЕКАФП обороти за всеки месец /представляващ данъчен период по ЗДДС/. С това увеличение на месечните облагаеми обороти е обосновано достигане на регистрационния праг по чл. 96, ал. 1 ЗДДС към 30.11.2016 г. и дължимо издаване на акт за регистрация за целите на ДДС до 28.12.2016 г. при своевременно подадено заявление от задълженото лице, а от 29.12.2016 г. за РЛ е възникнало задължение за начисляване на ДДС за извършените от него облагаеми доставки. ДДС е начислен с РА в периодите на реализиране на приходите от облагаемия оборот /отчетения и пропорционално разпределения неотчетен/, като в съответствие с чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъкът е включен в договорената цена и е приложена формулата на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС. С първоинстанционното решение е отменен ревизионният акт. Първостепенният съд е ценил заключенията на допуснатите съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. На първата е основал констатациите си, че счетоводството на жалбоподателя е водено редовно и на това обобщение не се отразява отсъствието на водена счетоводна сметка 303 Готова продукция. Поддържането на такава сметка предполагало налична готова продукция от един за друг отчетен период, а произвежданата от Монесто ЕООД продукция се реализирала ден за ден. Разходите за основната дейност съвпадали със себестойността на продадената продукция. Себестойността можела да се определи от изписаните като разход материали през годината. Дружеството извършвало дейност до края на 2018 г., като почти всички налични към края на годината материали са продадени с фактури от 04.01.2019 г. и от 01.02.2019 г. Съдът е дал вяра на констатацията на вещото лице по ССчЕ за наличност на материалните запаси към 31.12.2016 г. и на 31.12.2017 г. с проследяване на салдата на материалите в началото и в края на отчетните периоди, като отсъствието им при инвентаризацията от 14.02.2019 г. е обяснена с разпореждането с тях след 31.12.2018 г. На заключението на СТЕ и на показанията на св. Праматарова се е доверил съда за установяването, че в стопанисваните от жалбоподателя обекти има достатъчно място и хладилници за съхранение на счетоводно наличните стоки. Решаващият извод на съда е за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Решението е правилно по резултата си. Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ със счетоводно наличните към 31 декември на 2016 и на 2017 г. материали, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗКПО печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. По ЗКПО спорен е фактът на получаване от РЛ на приходи от продажби, които не са отчетени. Определянето на тези положителен и отрицателен юридически факти като предмет на доказване следва от функционалната връзка между печалбата и приходите в контекста на изискването по т. 3.2 от СС 1 Представяне на финансовите отчети за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието във финансовите отчети. ОПР е съставна част от ФО т. 2, б. б от СС 1, а нетните приходи от продажби са в структурата на ОПР т. 18.1 от СС 1. Правилни, но не по съображенията от мотивите на съдебния акт, са изводите на административния съд за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Укритите приходи от продажби, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 124 ДОПК са и юридическият факт в основата на конструкцията на администрацията за наличие на доставки, като обект на облагане с ДДС, за които данъкът не е начислен от ДЗЛ, както и за неотчетени приходи от тези доставки, с които да се коригира декларирания от данъчния субект СФР и да се определи нов по-висок размер на корпоративния данък със задължение за довнасянето му. При ревизия по особения ред доказването от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е въведено от чл. 124, ал. 2 от кодекса условие на презумпцията за достоверност на констатациите от РА. На това разбиране за доказателствената тежест е основана процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствата, макар познавателната му дейност да е протекла ограничено. Администрацията е използвала индиции за установяване на правнорелевантните факти. Такива са счетоводните наличности на СМЗ в края на съответните отчетни периоди; изписаните количества материали през периодите и съотношението им с наличните; купуването на същите по вид материали при складови наличности; липсата на собствени или наети складови помещения; отсъствието в период извън ревизирания /при инвентаризацията на 14.02.2019 г./ на стокови наличности, които да съответстват на счетоводно наличните към 31.12.2018 г. На тези доказателствени факти е основана логическата конструкция, че счетоводните наличности на материали към края на 2016 и на 2017 г. не са реални, стоките и материалите са придобити и са реализирани с обявените от РЛ норми на търговска надценка, съответно осъществени са доставки без да са отчетени приходи от тях. Пълно доказване с индиции е възможно при отсъствие на преки доказателства и то когато формираният от информационните източници извод за осъществените факти е единствено възможен. В случая един от основните доказателствени факти този на несъответствието отчетените към 31.12.2018 г. и установените на 14.02.2019 г. фактически наличности на материални запаси е разколебан от установяването на междувременно извършеното разпореждане със стоковите наличности. Това изключва достоверността и на човешката презумпция, че в края на предходните отчетни периоди отчитането на запасите също е невярно и създава основание при преценката по чл. 202 ГПК да са даде вяра на заключението на ССчЕ, което проследява потока на запасите по периоди. Наред с горното, произволно е решението на органите по приходите да обвържат отсъствието в определен момент извън ревизирания период на материални запаси с извод за използването им за производство на готова продукция и то: без да са изследвани възможностите за такъв обем на дейността; при констатация за запаси превишаващи изписаните в отчетните периоди, както и без твърдение да са отчетени разходи за електричество и вода, съответстващи на такъв обем. Не е проверен фактът на придобиването на стоките, а е избрано удобството да се използва частично извършеното от РЛ документиране. Ако неналичните според администрацията стоки не са придобити въобще, то това би било без правни последици при прилагане на ЗДДС, а регулирането на порочното развитие по ЗКПО би се осъществило с прилагане на различен институт /например с преобразуване на СФР с прилагане на данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 79 ЗКПО/, а не с формиране на ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Горното внася съмнение в достоверността на предложената от органите по приходите конструкция, която се основава на връзката между материалните запаси и производството и реализацията на готова продукция. Не е проверено придобиването на материалите и не е установено да не са притежавани в края на съответните отчетни периоди счетоводно наличните. Не се установява убедително РЛ да е произвел стоки, които да са предмет на облагаеми доставки, за които не е начислен ДДС и от които да не е отчетен приход, а укритият приход да е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. С източник на специални знания е опроверган изводът на органите по приходите, че начинът на водене на счетоводството на РЛ не позволява определянето на основата за облагане сданъци. Провеждането на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК и определянето на основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо в съответствие с материалните данъчни закони, без да са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК е незаконосъобразно. Правилно е разпоредена отмяна на заключителния акт на производството. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 200 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение