Решение № 4677 от 4.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11963/2010 г.

Решение № 4677 от 4.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11963/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и е образувано по касационна жалба "Кралска корона" ООД-Свиленград, със седалище и адрес на управление- гр. Свиленград, ул. "23- ти септември" № 33, представлявано от управителя Петър Глушков, против решение № 889 от 18.06.2010 г., постановено по адм. д. № 673/2009 г. на Административен съд - Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на съда е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата, а впоследствие и в съдебно заседание чрез процесуален представител адв. П. Атанасов се излагат съображения в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Пловдив и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да уважи жалбата му и отмени обжалвания РА. Претендира се заплащане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Първо А отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - Пловдив е отхвърлил като неоснователна жалбата на жалбата на "Кралска корона" ООД-Свиленград, със седалище и адрес на управление- гр. Свиленград, ул. " 23- ти септември" № 33, представлявано от Петър Глушков - управител, Булстат 836033939 срещу Ревизионен акт № 260800723 от 5.02.2009 г., издаден от П. Кръстев - гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково, потвърден в обжалваната част с Решение № 204/26.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, с който е начислен допълнително ДДС в размер на 7805,26 лв. и прилежаща лихва в размер на 5190,76 лева и е осъдил жалбоподателя да заплати на Дирекция "ОУИ" -Пловдив сумата от 710 лв. разноски по делото. Съдът е описал много подробно в мотивите на решението фактическите констатации на органа по приходите по време на ревизията, правните му основания за определяне по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК на допълнително задължение за данък върху доходите на жалбоподателя за отчетен период 1.12.2002 г. до 31.12.2004 г. в размер на 7805,26 лв. и прилежаща лихва в размер на 5190,76 лева, събраните в хода на делото писмени доказателства, обосновал се е относно кредитирането на заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. След това първоинстанционният съд е дал тълкуване на разпоредбите от закона, които регламентират възникването на допълнително задължение за данък върху доходите, респективно тези, които регламентират хипотезите, възпрепятстващи възникването му, след което е пристъпил към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя. Същите са обсъдени твърде подробно в реда на излагането им и са изложени съответни мотиви защо съдът намира същите като неоснователни. Направен е краен извод за неоснователност на жалбата. Въпреки положената процесуална грижа относно установяване на фактите, съдът е извел неправилни правни изводи относно правните им последици, поради което решението е неправилно, тъй като е необосновано. Основателно е и оплакването, което се поддържа от касатора относно това, че необосновано съдът не е кредитирал писмените доказателства удостоверяващи раздадени през ревизирания период рента в натура от жалбоподателя. Изложените от съда мотиви защо приема за неоснователни оплакванията на жалбоподателя за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт са недостатъчни, за да водят до категоричен извод за неоснователност на наведените касационни основания. Необоснован е и извода, че при липса на други доказателства, така представените установяват по безспорен начин укрити чрез ненадлежното им осчетоводяване доходи от реализация на продукция. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че основните спорни въпроси по делото са два и се свеждат до това 1. налице ли са условия по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред и 2. при постановяване на съдебния акт не са изложени мотиви относно констатациите на органа по приходите за превишаване на разходите над доходите, което е установено въз основа на събрани в хода на ревизията писмени доказателства, а изложените мотиви не кореспондират на доказателствата по делото и приложимото право и обосновават извод са за необоснованост. Направените оплаквания са основателни. По делото от фактическа страна спора е относно себестойността на отчетената продукция за 2002 и 2004 г., което ангажира и последващите изводи както на ревизиращия орган, така и впоследствие на съда. Въпроса за себестойността е бил поставен в решение № 644/26.08.2008г . на директора на дирекция "ОУИ" -Пловдив, с което е отменен РА № 260800323/21.07.2008 г. в частта за определените данъчни задължения по ЗДДС за периода от 1.12.2002 г. до 31.12.2004 г. именно поради необоснованост на изводите на ревизиращия орган. Впоследствие по време на ревизията чрез допълнително представени доказателства от касатора относно себестойността на процесната продукция, които са възприети от органа по приходите, събрани са документи и обяснения, от органите по приходите, от които е прието, че за проверявания период осчетоводените количества материали, вложени в производството, са по-големи от произведената и продадена продукция, като същите са приети за реално вложени в производството. Направените разходи над декларираните от задълженото лице разходни норми са приети за неотчетени продажби на продукция. Въз основа на всички събрани до този момент доказателства е прието, че не е доказано с надлежни доказателства обстоятелството, че продукцията в ревизирания период е отчетена надлежно. Този извод на органа по приходите е направен на база на анализ на други факти и обстоятелства, установени по време на ревизията и предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на данъчно-задължено лице е да обори тези констатации. При тези данни органът по приходите е приел, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. На осн. чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа е била определена на основание критериите по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 4, т. 6, т. 8, т. 9, т. 15, т. 16 с РА № 260800723 от 5.02.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково, потвърден в обжалваната част с Решение № 204/26.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив. В хода на съдебното обжалване е допусната и извършена съдебно-счетоводна експертиза, като в заключението обосновано е отговорено на всички поставени множество въпроси. Въпреки това съдът не се е произнесъл относно процесуалната й относимост, а именно дали я кредитира и защо, а се ограничил избирателно да цитира някои от изводите, които могат да бъдат използвани за целите на крайния извод в диспозитива. Решението на съда в тази част също е необосновано. В заключението (стр. 463 от делото) в т. 6, т. 8 и т. 18 обстоятелствено е посочено, че органа по приходите не е изследвал себестойността на отчетената продукция, а затова и неправилно е определил и данъчната основа. Това заключение не е оспорено надлежно и като компетентно и обективно дадено притежава необходимата доказателствена сила. Независимо от това съдът е извел правните си изводи в противоречие с доказателствата по делото. Фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК са подробно възпроизведени в мотивите на съдебния акт. Подробно са описани и събраните в хода на делото доказателства. По изложените по-горе мотиви административният съд безкритично е приел, че издаденият РА в обжалваната част се явява законосъобразен и като такъв следва жалбата срещу него бъда отхвърлена. Този извод на първоинстанционния съд не се споделя от настоящата инстанция. На първо място административният съд не е дал ясен и категоричен отговор на въпроса налице ли са условия по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Констатациите на ревизионния орган в тази насока са изградени въз основа на представени в хода на ревизията писмени доказателства от ревизираното лице, това обстоятелство е следвало да бъде обсъдено от първоинстанционния съд, но то не е намерило отражение в мотивите на съдебния акт. Правилата на административното производство се разглеждат и с другите изисквания за законосъобразност на административния акт и преди всичко с изискването за материална законосъобразност. Съблюдаването на административно-производствените правила има за цел изясняване от административния орган на значимите за случая факти и обстоятелствата, които в конкретния казус се свеждат до безспорно установени правнорелевантни факти. Провежданият съдебен контрол по реда на ДОПК във вр. АПК е гаранция за съблюдаване на законността при определяне на данъчните задължения, а в процеса на осъществяването му биха могли да бъдат оборени констатациите на органа за наличие на изискуемите се от закона материалноправни предпоставки. Установеното понастоящем разминаване между фактически и правните основания за издаване на РА води до пълна липса на мотиви (фактически и правни основания), което възпрепятства съдебния контрол за законосъобразност, което ангажира като последица отмяната на административния акт само и поради това основание. В случаите по чл. 122 ДОПК, към които се отнася конкретният казус, предвид бланкетния характер на разпоредбата, посочена като правно основание, от чието наличие се извежда упражненото субективно материално право, е било необходимо органът да изложи и фактическите обстоятелства, които е квалифицирал като материалноправни предпоставки в цитирания законов текст. При липсата на фактически основания, изложени в РА, не може да бъде извършена преценка на законосъобразността на вида и размера на дължимия ДДС . Излагането на релевантните факти и обстоятелства от органа е следвало да бъде извършено при издаване на административния акт, а посочването им едва в съдебно заседание е свързано с възможност за подмяна на съображенията, мотивирали преценката на органа, което е недопустимо. Мотивите на издателя на административния акт, с оглед на които се извършва упражнявания от съда контрол, не могат да бъдат замествани от твърдения на страните, следователно изискването за мотивиране при прилагане на бланкетна правна норма е условие за неговата законосъобразност, т. к. само тогава е възможна ефективна защита на страните в административното производство и упражняването на контрол от страна на съда. Не е допустимо преценяването на законосъобразността на акта от гледище на други фактически и правни основания извън тези, които е посочил издаващият го орган, както и излагане на мотиви от съда по един немотивиран от административния орган акт. Правораздавателният контрол цели обезпечаване на субективните права и интереси на адресата на акта като властническо волеизявление, и при въведените доводи за неговата материална незаконосъобразност, поради неправилно тълкуване и прилагане на материалноправните норми на ЗДДС, се налага проверка на фактическите и правни основания за неговото издаване, с оглед решаването с пряко обвързващ материално-правен ефект на административноправния спор, свързан с действието му. Тъй като административното правоотношение се индивидуализира освен със съдържанието и страните си, и с правопораждащия го юридически факт, непосочването на фактически основания в акта в конкретната хипотеза не позволява да бъде идентифицирана волята на административния орган относно упражненото субективно потестативно право, както и да бъде извършена последваща проверка за съществуването му, т. е. проверка за материалната законосъобразност на акта. Ето защо изводът на първоинстанционния съд, че административният орган е доказал законосъобразността на правните си действия, обективирани в акта е неправилен и не следва да бъде споделен. Допуснатите процесуални нарушения обуславят необходимостта от отмяна на при условията на чл. 221, ал. 2, пр. 2 от АПК на решението на Административен съд-гр. Пловдив, а при тази фактическа установеност, делото може и съгл. чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде решено по същество като бъде отменен ревизионния акт в обжалваната част. Списък за направените разноски съгл. чл. 80 ГПК във вр. § 2 ПЗР ДОПК не представен в срок, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното Върховният административен съд, състав на първо А отделение,