Решение № 5687 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10267/2012 г.

Решение № 5687 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10267/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Данъчно осигурителна практика", гр. Варна, при ЦУ на НАП, срещу решение № 1745/4.07.2012 г. по адм. дело № 4390/2011 г. на Административен съд - Варна, в частта му, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 031102794/3.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 747/29.11.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Жигс Транс Експрес" ЕООД е установено данъчно задължение с правно основание чл. 177 от ЗДДС в размер на 64 607.24 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно - необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени съдопроизводствени нарушения, иска отмяната му и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационна жалба - "Жигс Транс Експрес" ЕООД, в депозирания писмен отговор, отправя искане да бъде оставено в сила обжалваното решение, както и да бъдат присъдени разноски по делото.

Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е основателна.

За да отмени РА № 031102794/3.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 747/29.11.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Жигс Транс Експрес" ЕООД е установено данъчно задължение с правно основание чл. 177 от ЗДДС- солидарна отговорност за заплащане на задължение за ДДС на "Вики 2005" ЕООД в размер на 64 607.24 лв., административният съд е приел, че макар да е проявена първата предпоставка, въведена с нормата на чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС - дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен, то осъществяването на която и да е от двете предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС - облагаемите доставки да са привидни или да заобикалят закона, в процесния случай не е налице (според конкретната формулировка на съда, практически е невъзможно). Съдът е приел за неверен извода на приходната администрация, че фактурираната стойност на продадените ДМА е многократно занижена, доколкото от обобщената оборотна ведомост на "Вики 2005" ЕООД се установявало, че изписаните ДМА са на стойност 560 182 лв., а отразените в дневника за продажби и подадената СД за ДДС фактури са на стойност 331 720 лв., като се е мотивирал, че стойността дори не е двукратно занижена, още по-малко е многократно занижена. В мотивите на обжалваното решение е посочено още, че е правен абсурд да се приеме, че ДДС по една сделка е дължим, тъй като е начислен законосъобразно, в частност поради призната от данъчните органи реалност на доставките, а от друга страна да се обосновава, че за това ДДС, по тази именно сделка, солидарно ще отговаря и получателят на доставката, тъй като сделката била нищожна.

Решението е неправилно. Същото е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон.

По делото не е спорно, че двете страни по облагаемата доставка са регистрирани по реда на ЗДДС лица, получателят е ползвал правото на приспадане на процесния данък, като е включил размера на данъчния кредит в справката-декларация по чл. 125 ЗДДС за същия данъчен период, посочил е първичния счетоводен документ в дневника за покупки по чл. 124 от ЗДДС, както и че размера на същия подлежи на възстановяване в съответния срок по чл. 92 ЗДДС. Безпротиворечиво е установено и обстоятелството, че дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчния период от доставчика по сделката, поради което е налице предпоставката на чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Ефективното внасяне на данъка като резултат за данъчния период е релевантният факт, с проявлението на който като последица правната норма свързва възникването на отговорност по отношение на неговата дължимост към бюджета. Наред с това по делото няма спор относно наличието на право на данъчен кредит за "Жигс Транс Експрес" ЕООД: при наличието на предпоставките, предвидени в чл. 177 от ЗДДС, именно ползването на това право поражда отговорността на получателя за разчитането на косвения данък с бюджета.

В процесния случай органите по приходите са зачели декларираното от жалбоподателя право на данъчен кредит, но след като са установили наличието на отговорност за последния относно разчитането на данъка с бюджета, са възложили това задължение в негова тежест с РА, на основание чл. 177, ал. 2 ЗДДС.

Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът е игнорирал следното противоречие, установено по категоричен начин от ревизиращите органи: съгласно приложените писмени обяснения на представляващия "Вики 2005" ЕООД, извършените продажби на активи са свързани с необходимостта от погасяване на налични задължения към доставчиците на дружеството, но видно от приложената към преписката "Обобщена оборотна ведомост" за периода м. ноември 2011 г., извършените разплащания към доставчиците са в размер на 27 823 лв. Несъмнено последното обстоятелство противоречи на поддържаните твърдения от жалбоподателя и подкрепа тезата на органите по приходите за липса на извършени плащания. В реда на тези мотиви следва да бъде посочено още, че от посочената обобщена оборотна ведомост на "Вики 2005" ЕООД е видно също така, че през м. 11.2009 г. по дебита на сметка "Каса" са осчетоводени постъпили парични средства в размер на 13 641 лв., а стойността на фактурираните доставки е в размер на 331 720 лв. (без ДДС), поради което неправилно съдът е приел за "предполагаеми факти" констатациите на органите по приходите, че разплащането в брой по фактурите е фиктивно и издадените касови бонове не доказват паричен поток. Аргументирано касаторът твърди, че фактите не са предполагаеми, а безспорно установени такива въз основа на споменатата по-горе Обобщена оборотна ведомост за периода м. ноември 2011 г. на "Вики 2005" ЕООД.

Въпреки че в мотивите на обжалваното решение, горепосочените обстоятелства са схематично маркирани, същите са от съществено значение за правилното решаване на спора. В тази насока следва да бъде споменато, че настоящият състав на касационната инстанция намира за неоснователно твърдението на ревизираното дружество за наличие на разплащане между участниците в доставките - твърдение, което се основава на представената в хода на съдебното производство Квитанция към приходен касов ордер. Последната е оспорена като новосъздадено писмено доказателство с молба на процесуалния представител на приходната администрация, приложена по делото с дата 28.03.2012 г., но този факт не е разгледан в мотивите на съдебното решение и по същество е игнориран от съда. Ако бе съобразил обстоятелството, че във визирания документ липсват изобщо имена на вносителя на паричните средства, както и подпис на същия, както и ако бе обсъдел противопоставеното възражение, че не се сочат основателни причини защо документът не е представен както от страна на ревизираното дружество, така и от страна на "Вики 2005" ЕООД в хода на ревизионното производство, въпреки че и от двете дружества са били изискани всички платежни документи по отношение на процесните фактури, административният съд вероятно би достигнал до друг извод относно това дали получателят действително е заплатил цената на доставките, съответно и на включения в тази цена ДДС.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя твърдението на касатора, че горното обстоятелство следва да бъде преценявано в светлината на следните значими за спора факти, на които, обаче, също необосновано не е акцентирано от решаващия съд:

• "Жигс Транс Експрес" ЕООД придобива процесните ДМА, които до този момент са отдавани под наем на "Иво транс 2009" ЕООД, от "Вики 2005" ЕООД, за да ги отдаде под наем отново на "Иво транс 2009" ЕООД, т. е. на практика с процесната сделка строителните машини не са променяли нито местонахождението си, нито ползвателя, а само своя собственик - обстоятелство, което сочи на заобикаляне на закона с оглед постигане на определени цели, като се има предвид, че заобикаляне на закона е налице, когато посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат;

• ДМА, материализирани във фактурите, са получени съгласно приемо- предавателен протокол от 11.11.2009 г. по Договор за лизинг от същата дата от "Иво транс 2009" ЕООД непосредствено преди прехвърлянето им на "Жигс транс експрес" ЕООД, тъй като прехвърлянето е извършено от 12.11. до 19.11.2009 г., поради което и напълно резонно касаторът счита, че остава неизяснен въпроса как ревизираното лице е предало ДМА, които самото те не е придобило;

• на "Вики 2005" ЕООД е издаден РА № 030901635 от 20.10.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден в по-голямата си част с

Решение № 786/30.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, връчен на лицето на 4.11.2009 г., с който е установено задължение за ДДС за внасяне в размер на 1 008 049.49 лв. и лихви в размер на 236 433.63 лв., или прехвърлителната сделка е извършена непосредствено след връчване на РА на доставчика- обстоятелство, което логично е обосновало изводите на органите по приходите, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Налице са достатъчно обективни критерии, по които органите по приходите са достигнали до законосъобразния извод, че при така извършените сделки целта е да се заобиколи закона като се ползва неправомерно данъчен кредит, който многократно надвишава стойността на начисления данък. В този смисъл е и цитираната в касационната жалба съдебна практика: Решение № 1567/2.02.2011 г. по адм. д. № 9116/2010 г. на ВАС, Първо А отделение; Решение № 7632/30.05.2012 г. по адм. д. № 9972/2011 г. на ВАС, Осмо отделение. Формираните в противната насока изводи от първостепенния съд са в противоречие с доказателствата по делото и като необосновани не се споделят от настоящата инстанция.

По-горе в мотивите на настоящия съдебен акт е възпроизведена мотивираната тезата на съда досежно констатиран правен абсурд в подхода на ревизиращите органи, които, от една страна, приемали, че ДДС по една сделка е дължим, тъй като е начислен законосъобразно (в частност поради призната реалност на доставките), а, от друга страна, обосновавали становище, че за ДДС по тази именно сделка ще отговаря и получателят на доставката. Приетото от съда е изцяло в противоречие с предписанието на нормата на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, тъй като в случая не се касае за заобикаляне на закона по отношение на доставката, а по отношение на изискуемия ДДС от доставчика, което се изразява в невнасяне на дължимия ДДС, който е начислен.

Настоящата инстанция споделя доводите на касатора, че принципната допустимост на института на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с Решение на Съда на ЕО понастоящем СЕС) по дело С-384/04, където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3 от Шестата директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Така, СЕО е посочил, че подобно национално законодателство не противоречи на Общностното право, като е подчертал, че уредбата следва да спазва принципите за правна сигурност и пропорционалност.

В обобщение на всичко гореизложено следва да бъде посочено, че според настоящата инстанция, визираните принципи са спазени, тъй като безспорно е установена презумпцията в ал. 3, чл. 177 ЗДДС. Знанието, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, е проекция на установения по делото факт, че към момента на сключване на сделките не е заплатена и договорената цена, като основанията да бъде формиран този извод са изложени по- горе в настоящия съдебен акт. Само в допълнение следва да бъде посочено, че жалбоподателят- ответник в настоящото производство, не е поискал допускането на счетоводна експертиза за установяване на твърдяния факт за наличие на плащане по процесните фактури. Ревизираното дружество би могло да знае за това обстоятелство. В конкретния случай дори не се налага да се презумира знанието на жалбоподателя, че доставчикът му няма да внесе ДДС по фактурата, тъй като от приобщения доказателствен материал се установява, че "Жигс транс експрес" ЕООД към момента на сключване на процесните сделки не е взело всички предпазни мерки, които могат разумно да се изискат от него, за да гарантират, че че начисленият ДДС по тези сделки ще бъде внесен. В конкретния случай, неправилно първоинстанционният съд е преценил, че не е налице фактическият състав на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу процесния РА в частта, с която на "Жигс Транс Експрес" ЕООД е установено данъчно задължение с правно основание чл. 177 от ЗДДС в размер на 64 607.24 лв.

Решението следва да бъде отменено и в частта, с която Дирекция "ОУИ"- Варна е осъдена да заплати на "Жигс Транс Експрес" разноски по делото в размер на 1604.34 лв. Предвид изхода на спора и заявеното искане на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 742.14 лв. на основание чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,