Решение № 741 от 24.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Е. Методиева, с адрес: гр. Бобошево, [улица], чрез процесуалния ѝ представител адв.Борисов и адв.Петрова, против Решение 29 от 05.03.2021г., постановено по адм. дело 610/2020 г. по описа на Административен съд Перник /АС-Перник/, с което е отхвърлена жалбата ѝ срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22001419001771 091 001 от 17.12.2019 г. на органи по приходите в Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден с Решение 772 от 11.05.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и са присъдени разноски в полза на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Подържат се касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, с които се обосновава и неправилността на съдебния акт. Сочи, че наличието на отговорност по чл. 19, ал.1 от ДОПК е в доказателствената тежест на органите по приходите. Твърди се, че не са доказани предпоставките ѝ. Излагат се подробни съображения в тази насока. Настоява се за отмяна на съдебния акт и разрешаване на спора по същество, като се отмени процесният РА. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мирчева, оспорва касационната жалба в съдебно заседание и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на производството пред състава на Административен съд Перник е била законосъобразността на РА Р 22001419001771 091 001 от 17.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 772/11.05.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е вменена отговорност по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на Тес 92 ЕООД в общ размер на 188 459.37 лева, от които главница 140 000 лева и лихва 48 459.37 лева, както следва: данък добавена стойност по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 69 279.03 лева и лихва в размер на 23 810.22 лева за данъчните периоди месец 05.2015 година, от месец 09.2015 година до месец 03.2017 година; данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ в размер на 9 060.42 лева и лихва в размер на 3 213.90 лева за данъчните периодите от месец 05.2015 година до месец 02.2017 година; задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване по Закона за здравното осигуряване/ЗЗО/ в размер на 11 289.84 лева и лихва в размер на 4 113.38 лева за данъчните периоди от месец 05.2015 година до месец 04.2017 година; задължителни осигурителни вноски за Държавното обществено осигуряване за осигурители по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ в размер на 28 984.79 лева и лихва в размер на 9 950.72 лева за данъчните периоди от месец 05.2015 година до месец 06.2017 година; задължителни осигурителни вноски в Универсален пенсионен фонд за осигурители по КСО в общ размер на 5 532.90 лева и лихва в размер на 2 005.76 лева за данъчните периоди от месец 05.2015 година до месец 03.2017 година; корпоративен данък по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в размер на 3 006.61 лева и лихва в размер на 1 132.66 лева за 2015 година, както и корпоративен данък в размер на 12 846.41 лева и лихва в размер на 4 232.73 лева за 2016 година. Установена била следната фактическа обстановка: Е. Методиева съгласно действащото данъчно законодателство е местно физическо лице. През ревизирания период лицето е едноличен собственик на капитала и управител на Тес 92 ЕООД, с капитал 100 лева. На 26.07.2017 година е извършено прехвърляне на дружествените дялове на В. Черешаров. От справката за обявените актове е видно, че са подавани ГФО за 2015 година и 2016 година. За посочените периоди са подадени отчети за приходи и разходи и счетоводни баланси. На всички документи ръководител е Е. Методиева. Същата е положила подпис на описаните документи. Видно е от публикувания Годишен финансов отчет /счетоводен баланс към 31.12.2016 г./ на Тес 92 ЕООД, че е декларирана касова наличност в размер на 139 000 лева, валутна касова наличност в размер на 1 000 лева, или общо 140 000 лева и печалба за 2016 година в размер на 129 000 лева или КД в размер на 12 846.41 лева. Видно от информационната система на НАП Тес 92 ЕООД няма подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 година и няма публикуван ГФО. Изпратено е искане за представяне на документи от трети лица с P-22001417206107-041-033/05.10.2018 година до Интерконсулт ЕООД дружество осъществявало счетоводното обслужване на Тес 92 ЕООД, като са представени обяснения, от които се установява, че счетоводното му обслужване е преустановено от 2017 година , като всички документи и справки са върнати на дружеството. В хода на ревизията е изготвено ИПДПОЗЛ П-22001417206107-040-003/08.11.2018 година до Е. Методиева, с което е изискана декларация, относно това дали са налични паричните средства към настоящия момент по счетоводни данни и къде се съхраняват същите. Ревизираното лице е представило писмени обяснения, от които се установява, че в подадения годишен финансов отчет пред Агенцията по вписванията са декларирани парични средства в брой към 31.12.2016 година, като същите в периода след 01.01.2017 година до месец 07.2017 година са изразходвани за текущи разходи за дейността на дружеството. Не са предавани парични средства на новия собственик поради това, че не е имало такива към датата на продажбата на дружествените дялове на дружеството. Настоящият жалбоподател е обяснил, че не може да предостави никакви счетоводни документи в това число и годишни или месечни оборотни ведомости, тъй като не разполагал с такива, съответно не са й изплащани дивиденти от дружеството за периода от 01.01.2015 година до 30.06.2017 година. Направен е извод, че Е. Методиева в качеството си на управител, безспорно е знаела за данъчните и осигурителни задължения на дружеството от датата на възникването им, доколкото същите са били декларирани именно от нея. Наред с това е установено, въз основа на предхождащата проверка по разкрита банкова тайна и съгласно движенията по банковите сметки на Тес 92 ЕООД, че по банковите сметки на дружеството не са внасяни парични средства на каса, с които да се извърши разплащане с доставчици, т.е. няма данни с наличните парични средства в касата да са извършени плащания. Също така са постъпвали регулярно парични средства. Непредставянето на счетоводна отчетност в хода на ревизията не е позволило да се установи реалната парична наличност в дружеството към датата на продажбата в 26.07.2017 година. Същевременно към момента на продажбата на Тес 92 ЕООД същото е било с декларирани публични задължения за данъци и осигурителни вноски в размер на общо 152 621.30 лева. В случая, в резултат на отклоняването на парични средства от касата на дружеството е настъпило намаление в размера на имуществото му, което от своя страна е довело до невъзможност за погасяване на изискуемите задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Горното се потвърждавало и от отговора на Дирекция Събиране при ТД на НАП София, съгласно който действията по събиране на публичния дълг на Тес 92 ЕООД са прекратени поради липсата на притежавани от дружеството активи, включително и налични парични средства. Наличните парични средства в касата, вземанията и същевременната липса на задължения освен за данъци, установява, че пазарна стойност на търговското предприятие Тес 92 ЕООД е в пъти повече от фактическата стойност на неговата продажба, която е 100 лева. Процесното обстоятелство обуславя още повече извода, че дружеството е продадено без да е предадена наличната касова наличност на новия собственик на капитала, а същата е останала в патримониума на Е. Методиева с характера на скрито разпределение на печалбата. В хода на ревизията е установено, че получаваните пари по банковата сметка на дружеството са теглени на каса в брой от дъщерята на ревизираното лице и на банкомат. Регулярно получаваните суми в банковата сметка в Банка ДСК ЕАД са преустановени на 24.03.2016 година, датата на която върху банковата сметка е наложен запор от страна на НАП, също така още на другия ден е открита нова банкова сметка Райфайзенбанк България ЕООД и по нея са получени над 10 000 лева, които моментално са изтеглени от зетя на ревизираното лице. Разходването на парични средства от касата на дружеството в размер на 140 000 лева, което не е документално обосновано и за което не се установява връзка с обичайната дейност на Тес 92 ЕООД, следвало да се квалифицира като скрито разпределение на печалбата, което е довело до намаляване на имуществото на дружеството. Съгласно §1, т. 5, б, а" от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от лицето дейност, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да било форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите. Поведението на Е. Методиева била единствената причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания, доколкото е извършила действия във вреда на дружеството, включително и разпореждания със средства на дружеството. Направен е извод, че при добросъвестност на поведението на управителя на Тес 92 ЕООД не би имало пречка декларираните от дружеството задължения за данъци и осигурителни вноски общо размер на 152 621,30 лева да бъдат погасени чрез използването на наличните парични средства в касата в размер на 140 000 лева. С оглед на гореизложеното, в хода на ревизията е установено наличие на всички елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, обосноваващи реализиране на отговорността на ревизираното лице за декларираните и невнесени задължения на дружеството Тес 92 ЕООД за данъци и осигурителни вноски. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. Съдът е приел, че през ревизирания период Е. Методиева е била едноличен собственик и управител на Тес 92 ЕООД и е действала като такава до датата на продажбата на дяловете през месец 07.2017 година. Според съда ревизираното лице не оспорва и извършените тегления на парични средства от банковите сметки на Тес 92 ЕООД от Н. Тачева и С. Тачев, които освен това се потвърждават от и представените в хода на ревизионното производство банкови извлечения за движенията по сметките на дружеството, представляващи писмени доказателства, изхождащи от трети, незаинтересовани от изхода на правния спор, лица. От друга страна по делото е било безспорно установено, че при продажбата на предприятието от страна на ревизираното лице на В. Черешаров по сметка Каса в лева е била налична сума в размер не по малко от 140 000 лева, т.к. това е сумата, която е налична в дружеството към 31.12.2016 година и която сума е била декларирана при подадения ГФО за 2016 година. Установено е и че тази сума не е била предадена от Методиева на новия собственик. Съставът на административния съд е стигнал до извод, че е налице извършено скрито разпределение на печалбата. Съдът е анализирал разпоредбата на чл. 19, ал.2 от ДОПК и е приел, че следва да се установи, че плащането /в случая тегленото на парични средства от дружеството банкови сметки и каса/ е извършено недобросъвестно от управителя на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК. За да стигне до извод за недобросъвестно поведение на Е. Методиева АС-Перник е приел, че тя е знаела за публичните задължения на Тес 92 ЕООД за данъци и задължителни осигурителни вноски, подробно описани в РД и обжалвания РА, защото именно тя в качеството на управител на търговското дружество, е подписала ГДД, в която са декларирани задължения. Според съда тя бездействала за разпореждане погасяване на задълженията и е упълномощила лица да теглят суми от банковите сметки на дружеството, както и от касата, поради което от нейните активни и пасивни действия финансовите потоци от търговското дружество са се насочвали към свързани лица. Налице била и уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, като съдът се е мотивирал с наличието на пари в касата на дружеството и в банковите му сметки за обслужване на изискуемите публични задължения и въпреки това неразпоредените плащания към бюджета. Съдът е стигнал до извод, че в конкретния случай размерът на извършените плащания е 140 000 лева, съответно лихвите са в размер на 48 459.37 лева, а задължението за лихви е в обхвата на отговорността по чл. 19 ал 2 от ДОПК. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението на Административен съд Перник е частично неправилно. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Съгласно относимата редакция на чл. 19, ал. 2 от ДОПК управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. В хипотезата на ал. 2 отговорността е до размера на плащането, респ. отчуждаването. Касационната жалба е основателна в частта, в която е отхвърлена жалбата на Е. Методиева в частта на вменената на основание чл. 19, ал.2 от ДОПК отговорност за заплащане на акцесорното задължение. Действително разрешението, дадено с Тълкувателно Решение 5 от 29.03.2021 г. по т.д. 7/2019 г., е в смисъл че Отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник , това не е същественото в конкретиката на казуса. Както беше посочено в хипотезата на ал. 2 на чл. 19 от ДОПК отговорността е ограничена само до размера на плащането, респ. отчуждаването, което в казуса касае задълженията за главниците на непогасените публични задължения на Тес 92 ЕООД до размера 140 000 лева (така както е установено в хода на ревизията и въприето от първостепенния съд), съответно не може да обхване и отговорността за лихви в размер общо на 48 459,37 лева. Или решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта относно ангажираната на основание чл. 19 ал. 2 от ДОПК отговорност на Е. Методиева и за неразчетеното от Тес 92 ЕООД задължение за лихви за забава в размер общо на 48 459,37 лева е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА в същата част. Касационната жалба в останалата част е неоснователна. Касационните оплаквания, на които се основава жалбата, за незаконосъобразно вменена отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за задължения на Тес 92 ЕООД, са неотносими към фактическите и правните обстоятелства по делото. Отговорността на Е. Методиева е на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а не на твърдяното основание по чл. 19, ал.1 от ДОПК. Не е спорно, че РЛ е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на "Тес 92 ЕООД в ревизирания период до м.07.2017г. Безспорно е също, че задълженията за данъци и осигурителни вноски на главния длъжник съществуват и са несъбираеми. Те произтичат от декларирани от дружеството, но невнесени задължения. Правилно е приел първоинстанционният съд, че отговорността на лицата по чл.19 от ДОПК може да се отнася и до задължения на дружеството, произтичащи от подадени от последното декларации по съответния материален закон /СД по ЗДДС, декларации обр. 6 и др./. На второ място съответен на събрания по делото доказателствен материал е и изводът на първоинстанционния съд, че при продажбата на предприятието от страна на ревизираното лице не е предадена на В. Черешаров наличната по сметка Каса в лева сума в размер не по малко от 140 000 лева. Това е сумата, която е била налична в дружеството към 31.12.2016 година и която сума е била декларирана при подадения ГФО за 2016 година. По смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Още в ревизионното производство органите по приходите са изискали от ревизираното лице данни, сведения, документи и всякакви други доказателства, отнасящи се до негови права и задължения /чл. 37, ал. 3 вр. ал. 2 ДОПК/, както и писмени обяснения /чл. 56, ал. 1 ДОПК/. При непредставянето им, те могат да приемат за доказани или недоказани фактите и обстоятелствата, за установяването на които са поискани /чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 ДОПК/. Касаторът не е доказал и не ангажирал доказателства, че посочените средства от порядъка на 140 000 лева са били използвани във връзка с дейността на предприятието, не спори и че не е предал същата сума на Черешаров, което обосновава и изводът че същите са останали в патримониума на Методиева, което наред с липсата на доказателства за разходването на средствата за дейността на търговеца, обосновава изводът че сме изправени именно пред хипотезата на скрито разпределение на печалбата по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с цитираната норма на § 1, т. 5, б. а от ДР ЗКПО. Не може да се приеме и добросъвестност в поведението на Методиева. Следва да се има предвид, че добросъвестността е общ институт на гражданското право и един от основните принципи на правото. Добросъвестността се използва в чл. 21, ал. 2, чл. 25, чл. 82 ЗЗД, чл. 70 ЗС и пр. Тълкуването на вложения в понятието смисъл в цитираните норми сочи, че добросъвестността се свързва с незнанието на определени обстоятелства, които са правно релевантни, съответно добросъвестен е онзи, който не знае определено обстоятелство. Добросъвестно е лицето, което осъществява определено поведение при незнание именно на тези правно релевантни факти. В случая на хипотезата на отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано (както е в случая), че знае или няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестността е налице. Правилен е и изводът, че е на лице и търсената причинно-следствена връзка установено е, че въпреки наличието на пари в касата на дружеството и в банковите му сметки за обслужване на изискуемите публични задължения, в ревизирания период настоящия жалбоподател не е разпоредил плащания към бюджета, а лично и чрез упълномощени лица е изтеглила паричните средства от касата и банковите сметки на Тес 92 ЕООД. От друга страна се установява, от информационната система на НАП, че Тес 92 ЕООД няма подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 година и няма публикуван ГФО. Т.е. следва се изводът, че дружеството не е разполагало с друго имущество за покриване на задълженията му към фиска. Към датата на издаване на обжалвания в настоящето производство РА на управителя дружеството не може да обезпечи или плати съществуващите задължения, поради доказаната от приходните органи липса на имущество. Следва да бъде посочено, че при реализиране на отговорността по реда на чл. 21 ДОПК приходните органи са спазили поредността и са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник, останали неудовлетворени поради липса на активи на дружеството, от което следва, че е изпълнена и последната предпоставка по чл. 19, ал. 2 ДОПК. В обобщение решението като валидно, допустимо и правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на Е. Методиева срещу РА в частта на вменената ѝ отговорност по чл. 19, ал.2 от ДОПК за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски на Тес 92 ЕООД в размер общо на 140 000 лева следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските. Предвид изхода на правния спор, частично неправилно е решението и в частта на присъдените в полза на НАП разноски под формата на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция. На основание чл. 161 ал.1 от ДОПК на ответника се дължат разноски съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Изчислени по посочения начин при съобразяване правилото на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в редакцията съгласно изм. с ДВ бр. 68 от 31.07.2020 г.) на НАП се дължат разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство в производството пред Административен съд Перник в размер на 3 279,45 лева. До пълния размер на присъдените от първата инстанция разноски в полза на НАП съдебният акт като неправилен следва да бъде отменен. Частично основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за касационната инстанция (аналогична претенция не е заявена от Методиева пред състава на АС Перник). При общо доказани разноски за производството пред ВАС в размер на 1 507,70 лева (внесената ДТ, при липсата на доказателства за уговорен изплатен адвокатски хонорар), НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на касатора съдебни разноски в размер на 387,68 лева, изчислени по съразмерност на уважената част от жалбата чл. 161 ал. 1 от ДОПК. На НАП (по аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК) на основание чл. 161 ал. 1 изр. второ и трето от ДОПК се дължат разноски и за касационното производство под формата на юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от касационната жалба. При съобразяване на казаното и при прилагане нормата на чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в сега действащата й редакция) Методиева следва да бъде осъдена да за плати на НАП сумата от 9 054,32 лева. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,