Решение № 8038 от 12.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14016/2013 г.

Решение № 8038 от 12.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14016/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Темакс България " ЕООД, със седалище в гр. Варна, подадена чрез адв. Тижин Гюлер от Варненска адвокатска колегия, с представено пълномощно към касационната жалба, против решение № 2171 от 8.08.2013 г. по адм. дело № 3514/2012 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 031201148/18.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 493/17.08.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Варна при ЦУ на НАП част за установени задължения по ЗДДС в общ размер на 87 836 лв. и лихви - 7214 лв. за данъчни периоди м. 05-м. 09.2011 г. по фактури издадени от "Дани -ИИ- 2008" ЕООД и "Марси консулт" ЕООД и в частта за присъдено юрисконсултско възнаграждение за Дирекция "ОДОП" - Варна в размер на 2 351, 01 лв.

В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и присъждане на разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА с установен данък добавена стойност от непризнат данъчен кредит за ревизирани данъчни периоди от м. 05 до м. 09.2011 г. по фактури, издадени от "Дани -ИИ- 2008" ЕООД и "Марси консулт" ЕООД, поради оспорена реалност на доставките на стоки и услуги, посочени като предмет на спорните фактури.

За да отхвърли жалбата като неоснователна и да потвърди РА като законосъобразен съдът е приел, че в хода на административното и съдебно производство не са представени безспорни и достатъчно доказателства относно реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги. Изводът на ревизиращият орган за нереалност на доставките не се опровергава и със приетите по делото ССчЕ и свидетелски показания. При липса на реално осъществена доставка на стока или услуга не е налице условието на чл. 68 ЗДДС, определящ данъчния кредит като сума, която регистрираното лице има право да приспадне и респективно не възниква право на данъчен кредит за получател на такава доставка, която съществува само документално, но не е реална. Съдът е приел за неприложими цитираните от жалбоподателя примери на съдебна практика на СЕС, тъй като ДЗЛ е задължено да установи наличието на предпоставките за признаване на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката.

Решението е правилно.

В хода на ревизията е отказан данъчен кредит по фактури, издадени от "Дани -ИИ- 2008" ЕООД през м. май 2011 г., с предмет на доставка-изработка на рекламни визии/криейтив/, доставка на компютърна конфигурация, извършване на транспортни услуги и по фактури, издадени от "Марси консулт" ЕООД през м. май, юни, юли, август и септември 2011 г. с предмет на доставка-"юридическа услуга по проект акредитив" и "консултантски услуги по договор".

1. По отношение фактурите, издадени от "Дани -ИИ- 2008" ЕООД:

Органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит от този доставчик по следните фактури:

• № 554/17.05.2011 г. данъчна основа 12 500 лв. и ДДС-2500 лв., с предмет "транспортна услуга";

• № 556/20.05.2011 г. с данъчна основа 11840 лв. и ДДС в размер на 2368 лв., с предмет "компютърни конфигурации" 4х2960 лв.;

• № 557/21.05.2011 г. с данъчна основа 8880 лв. и ДДС в размер на 1776 лв., с предмет "компютърни конфигурации" 3х2960 лв.;

• № 559/23.05.2011 г. с данъчна основа 8880 лв. и ДДС в размер на 1776 лв., с предмет "компютърни конфигурации" 3х2960 лв.;

-№ 560/27.05.2011 г. с данъчна основа 55000 лв. и ДДС в размер на 11000 лв., с предмет "изработка на рекламни визии (криейтив)";

• № 562/30.05.2011 г. с данъчна основа 11880 лв. и ДДС в размер на 2376 лв., с предмет "Symbol +софтуеър" 3 бр. х3960 лв.

В хода на ревизията представляващ на дружеството не е намерен на адреса и контакт не е осъществен. Постъпилите товарителници и пътни листи, копия от фактурите, договори и приемо-предавателни протоколи са ценени от органа по приходите като частни документи, чиято доказателствена сила, съпоставена e съпоставена с останалите констатации. Установено е, че предметът на дружеството е таксиметров пътнически транспорт, като всички лица, които са работили в дружеството са освободени на 12.02.2009 г., т. е. към датите на издаване на фактурите няма назначени лица по трудов договор. Липсват доказателства за осъществена транспортна услуга по една от фактурите и доставки на "компютърни конфигурации", по останалите фактури.

В хода на съдебното производство не е опровергана констатацията на ревизията, че доставчика не се намира на адреса и контакт с представляващ дружеството не е осъществен. Съдът е анализирал всички писмени доказателства, включително и по-късно представените, за които се твърди, че са изходящи от дружеството-доставчик. Във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 554/17.05.2011 г. е представен Договор от 2.05.2011 г. за превоз на стоки, със срок на договора до 20.05.2011 г. Доколкото в договора не е упоменато какъв вид са стоките, в какво количество следва да се превозват, от къде до къде следва да се превозят, а това съгл. чл. 3.1 от Договора е уговорено да бъде вписано в товарителницата, придружаваща договора, съдът е изследвал представените товарителници. В товарителниците са отбелязани началните и крайни точки на маршрутите, но не е визиран видът на стоката, така, както е следвало да бъде направено съгласно чл. 3.1 от договора. Товарителниците не се отнасят за срока на сключеният между двете дружества договор за превоз, като седем от тях са за период преди датата на сключване на договора, съответно от 13.04, 17.04, 21.04, 22.04, 27.04, 29.04.2011 г., а договорът е сключен на 2.05.2011 г. Във всички товарителници дружеството-жалбоподател е посочен в две качества, като товародател, какъвто е и по договор, и като получател, което противоречи на чл. 53, ал. 1, т. 2 и т. 3 от Закона за автомобилните превози. В конкретния случай товарителниците не съдържат всички реквизити по чл. 53 от ЗАП и не удостоверяват реално изпълнение на доставка на стока, при това неустановена по вид. Представените товарителници не установяват индивидуализиране на стоката и предаването й на получателя. Неустановен остава вида на стоката, липсват приемо-предавателни протоколи, а представените товарителници не съдържат данни за вида на стоката и не са достатъчно доказателство за установяване, че стока е доставена реално и индивидуализирана именно с тях. Представените пътни листи съдържат различни номера на МПС, но при липса на конкретизация вида на стоката и липсата на приемо-предавателни протоколи, респективно - липсата на редовни товарителници, пътните листи не са достатъчни за да установят предмета на доставката - осъществяване на транспортна услуга.

Във връзка с доставката по останалите фактури - компютърни конфигурации, са представени четири Договора за продажба, съответно от 20, 21, 23, 30.05.2011 г., в които е уговорено доставката да се извърши франко склада/магазина на купувача, като транспорта ще се извършва от продавача. Към всеки договор е представена съответната фактура. Представени са и приемо-предавателни протоколи към всеки договор. В тази част на решението съдът е изложил мотиви, че липсата на установеност на персонал и регистриран предмет на дейност, свързан с предмета на процесните фактури, при липса на заявен подизпълнител, реалността на доставки от вида остава недоказана. С оглед спецификата на предмета на доставката, липсват относими доказателства за реално осъществяване на доставки по процесните фактури, като относимите доказателства е следвало да бъдат ангажирани от жалбоподателя, който не е установил предмета на сделките и съответната им реализация в икономическата му дейност.

Във връзка с отказания данъчен кредит по фактурата с предмет на доставка изработка на рекламни визии/криейтив/ е представен сключен между страните Договор за изработка на рекламни визии от 1.03.2011 г. с предмет-изработка на рекламни визии/криейтив/ в това число визии на рекламни изображения, рекламни текстове, визии за рекламни брошури, предпечатна подготовка и дизайн на брошури и флаери, както и аудио клипове, като срокът на договора е до 30.05.2011 г. Общата стойност на договора е уговорена на 55 000 лв., без ДДС и е следвало да бъде заплатена след получаване на фактура. Съобразно чл. 4, т. 6 от договора при периодично изпълнение на поръчките, изпълнителят съставя годишен отчет за изпълнените услуги в който се детайлизират извършените услуги по брой, единична цена и сума. На 27.05.2013 г. е съставен протокол за приемане на услугите по договора.

Липсват каквито и да е доказателства за вида на услугата и относими доказателства за установяване факта на реализирането й. Както съдът е съобразил, събраните доказателства са частни документи и като такива, те доказват единствено, че изявленията в тях, са изявления на лицата, които са ги подписали. Същите не се ползват с материална доказателствена сила, а във всеки случай, последната следва да се преценява в унисон със всички приложени към преписката и събрани по делото доказателства, като същите следва да я потвърждават недвусмислено. Извън това, всеки договор с предмет - извършване на услуга, следва да се възприема за завършен, когато по безспорен и категоричен начин се установи, че услугата е породила целения фактически резултат. В хода на административното и съдебно производство не се опровергава констатацията, че доставчика не може да бъде открит на адреса, не е осъществен контакт с лице, представляващо дружеството. Представените от името на този доставчик документи са частни и при липса на други данни от счетоводството му, не се доказва, че услугите са действително осъществени и са породили резултат. Представените от ревизираното дружество към възражението срещу ревизионния доклад доказателства в електронен вид, не доказват, че именно това са стоките, изработени в изпълнение на този договор. При констатацията от насрещната проверка, че всички лица, които са работили в дружеството са освободени на 12.02.2009 г. и към датите на издаване на фактурите няма назначени лица по трудов договор, при липса на каквито и да е други доказателства, не е установено как дружество без назначен персонал може да изработи и достави фактурираните стоки, със специфичен характер. Не са ангажирани и доказателства, а и няма твърдения да са ползвани подизпълнители за извършване на услугите.

2. По отношение фактурите, издадени от "Марси консулт" ЕООД:

Отказаният данъчен кредит по фактурите, издадени от "Марси консулт " ЕООД, е както следва:

• по фактура № 194/25.05.2011 г. с основание-юридически услуги по проект акредитив на стойност 45 000 лв. с ДДС 9000 лв.,

• по фактура № 199/15.06.2011 г. с основание-консултантски услуги по договор със стойност 40 000 лв. и ДДС в размер на 8 000 лв.,

• по фактура № 137/08.07.2011 г. с основание -консултантски услуги по договор със стойност 10 200 лв. и ДДС в размер на 2 040 лв.,

• по фактура № 208/21.07.2011 г. с основание -консултантски услуги по договор със стойност 35 000 лв. и ДДС в размер на 7 000 лв.,

• по фактура № 209/28.07.2011 г. с основание -консултантски услуги по договор със стойност 65 000 лв. и ДДС в размер на 13 000 лв.,

• по фактура № 172/30.08.2011 г. с основание -консултантски услуги по договор със стойност 100 000 лв. и ДДС в размер на 20 000 лв.

• по фактура № 214/15.09.2011 г. с данъчна основа 35 000 лв. и ДДС - 7000 лв. с предмет "консултантски услуги по договор".

По отношение на фактурите, издадени от "Марси консулт " ЕООД също е възприет извод за нереалност на извършените услуги.

В хода на насрещната проверка, извършена при ревизията е установено, че между жалбоподателя и изпълнителя е сключен договор от 1.12.2010 г. с предмет-извършване на юридически консултации по договори, становища, проучване и водене на преговори с трети страни по договори с търговски контрагенти за срок от една година. За осъществяване предмета на договора, по обяснение на доставчика, са ползвани подизпълнители - ЕТ "Катя Апостолова" и физическото лице Пламен Керанов Маринов. По отношение на подизпълнителя ЕТ "Катя Апостолова" е констатирано, че няма назначени лица по трудов договор, поради което не било ясно кой и в какво качество е извършвал услугите, съответно притежава ли необходимата квалификация. За този доставчик е приложен издаден РА, който потвърждава констатациите на органите по приходите и при настоящата ревизия. По отношение на втория подизпълнител - Пламен Керанов Маринов е установено, че получава лична пенсия за инвалидност поради общо заболяване и лична социална пенсия, че има завършено юридическо образование от 2006 г. и юридическа правоспособност от 15.07.2009 г., но не е вписан като адвокат в адвокатска колегия. Подизпълнителят Пламен Керанов Маринов е представил отчетен лист, в който обаче липсват конкретни факти. Посочено е, че са извършени юридически консултации по договори въобще, без да са идентифицирани кои са те. Вписано е също така, че са осъществени юридически консултации по договор за акредитив, без същия да е индивидуализиран. Видно от гражданския договор от 8.10.2010 г., сключен за срок от две години, страните по него са се съгласили възложителят-абонат "Марси консулт" ЕООД да възлага, а Пламен Керанов Маринов да извършва правни и други консултации за дружеството срещу ежемесечно възнаграждение в размер на 220 лв. По искане на жалбоподателя е разпитан свидетеля Пламен Керанов Маринов, от обясненията на когото се потвърждава, че е пенсионер по болест от 2010 г. и работи към "Марси консулт " ЕООД, на основание сключен граждански договор, "на абонамент", възнаграждението му е 220 лв. месечно. Стойността на извършените от него консултации била ценообразувана от "Марси консулт" ЕООД, след като му е възложено задание и той го е изпълнил. Не излага съображения за разликата, между уговореното по договора за абонаментно обслужване възнаграждение в размер на 220 лв. и фактурираната от "Марси консулт" ЕООД стойност на извършените услуги. Говори за сключен договор за акредитив между "Темакс България" ЕООД и румънско дружество, не помни наименованието му и не уточнява какви консултантски услуги е извършвал в тази връзка. Посочва, че ЕТ "Катя Апостолова" сключвал договори с други лица-подизпълнители. От представените към фактурите отчети, не се установявал какво е изготвено от Пламен Керанов Маринов, кога, по какъв конкретен повод. Извън това твърди, че в консултациите са участвали и други лица, но не уточнява кои са те, въз основа на какво основание са консултирали, какви точно услуги са извършвали, на каква стойност за всеки от тях и пр. Липсват възприети обективни критерии за отчитане на обема и юридическата сложност на извършените работи или механизъм страните допълнително да уговарят размера на възнаграждението, по взаимно съгласие. Обсъдени са твърденията на жалбоподателя, че извършените от "Марси консулт " ЕООД консултации са във връзка с договор от 1.06.2011 г., сключен с дружество, регистрирано в Румъния за покупко-продажба на стоки на стойност 1 100 000 евро. Във връзка с твърденията, че в тези консултации участвал и подизпълнителят Пламен Керанов Маринов, са налице свидетелските показания на същия, от които не се установява точния предмет и стойност на тази услуга. В хода на съдебното производство, са събрани заключенията по ССЕ и допълнителна ССЕ. По всички фактури е извършено плащане "по нареждане", с изключение на фактура № 137, където плащането било в брой. В хода на съдебното производство към доказателствата са приобщени доказателствата, с които е работило вещото лице, както и РД и РА, изготвени в ревизионно производство на "Марси консулт" ЕООД и ЕТ "Катя Апостолова". Обстоятелството, че договорът между "Марси консулт" ЕООД и дружеството-жалбоподател е сключен без да са ясни или определяеми лицата, които ще извършват конкретните юридически услуги, не може да е основание, за да се обвърже всяка една фактура с този договор, поради което са обосновани изводите на съда за недоказана реалност на услугите по процесните фактури.

По отношение отказания данъчен кредит по фактура № 214/15.09.2011 г. не са ангажирани каквито и да е доказателства, във връзка с фактурата с предмет на доставка "проучване, преговаряне и наемане места и помещения за аптеки в гр. Варна и гр. София".

Съгласно общия принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е този който следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания, включително и реалността на доставката по процесните фактури. В случая в хода на административното и съдебно производство не са представени безспорни и достатъчни доказателства относно реалното осъществяване на доставки по процесните фактури. За признаване на данъчен кредит не е достатъчно издаването на данъчни фактури и съответното им осчетоводяване при доставчика и получателя на услугите. Признаването на това материално право е свързано с установяване по несъмнен начин реалността на доставката. Законодателят е предвидил да се признава правото на приспадане на данъчен кредит само по облагаеми доставки, т. е. по реално осъществени такива.

Като е изложил обосновани мотиви в горния смисъл, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение