Решение № 4634 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6358/2016 г.

Решение № 4634 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6358/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Б." ООД, представено от адв. М. Ф. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. /ДД "ОДОП"/ срещу решение № 691/11.04.2016 г. по адм. дело № 3185 по описа за 2014 г. на Административен съд П., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 261402218/4.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. в частта за установените в тежест на "Б." ООД допълнителни задължения за ДДС за отчетен период м. април 2012 г. за разликата от 24 383,33 лева до 29 260 лева и съответните лихви за просрочие и е отхвърлено оспорването на "Б." ООД против ревизионния акт в частта за установените в данъчен период м. 04.2012 г. задължения за ДДС в размер 24 282.33 лева. Първият касатор обжалва отхвърлителната част на решението. Доводите му са за неправилност на съдебния акт поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Аргументира прилагането на правния режим на данъчно третиране като вътреобщностни на извършени от него доставки с получател чешки търговец с представянето на дължимите по позитивното право писмени доказателствени средства за изпращането или транспортирането на стоките до територията на Р. Ч.. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Вторият касационен жалбоподател обжалва отменителната част на решението. Оплакванията му са за противоречие на решението с материалния закон и за необоснованост. Според него данъчната основа на декларираните от данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ вътреобщностни доставки е посочена в данъчния документ и затова неприложимо следваното от съда правило на чл. 67, ал. 2 ЗДДС за определяне на размера на ДДС. И. му е за отмяна на оспорената част от решението и за отхвърляне на жалбата срещу отменената част от РА. Иска и присъждане на деловодни разноски. Като ответник по касация ДД "ОДОП" отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба на търговеца и за основателност на тази на органа по приходите. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт в тежест на "Б." ООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер 29 260 лева и за лихви за забава в размер 6 169.78 лева. И. на задълженията е извършената с РА корекция на декларираните от ревизираното лице /РЛ/ резултати за данъчен период м. 04.2012 г. заради доначисляването на ДДС в сочения размер по декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/. Начисляването на ДДС по декларираните ВОД по 4 фактури към "HARVEST STAF" s. r. o. с предмет на доставките цигарени гилзи е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по доставките на територията на Чехия и получаването им от посочения във фактурата клиент. Така е обосновано възникването на данъчно събитие и основанието за начисляване на данъка в страната, съответно са изключени предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници /ЧМР/, приемо-предавателни протоколи и писмени потвърждения. Според органите по приходите транспортът е недоказан и предвид изтичането на срока на лиценза на единия от сочените в ЧМР превозвачи преди датата на транспорта и отричането от този превозвач да е осъществил транспорта, а за другия превозвач - с оглед регистрирането на превозното средство по ЧМР след датата на транспорта. Изводи във вреда на РЛ са направени и от мястото на съставяне на транспортните и потвърждаващите документи и трудовата заетост на представляващото чуждестранния съконтрахент лице. Начисляването на ДДС по непризнатите ВОД е с позоваване на разпоредбата на чл. 86, ал. 2 ЗДДС. Първостепенният съд е възприел изводите за фактите и правото на органите по приходите, освен в частта за намина на определяне на размера на данъка. Съдът е обсъдил доказателствените средства и е обективирал фактическите си констатации. По установяванията на съда жалбоподателят е декларирал ВОД към "HARVEST STAF" s. r. o. по фактури № № 67/26.04.2012 г.; 68/26.04.2012 г.; 69/29.04.2012 г. и 70/30.04.2012 г. с предмет "филтър цигарени гилзи" на стойност 36 575 лева /по всяка от фактурите/. Съпътстващи доставката документи са инвойси с номера и датата на фактурата и същия предмет, съдържащи уговорката FOB Х., България; приемо-предавателен протокол от датата на фактурата; международна товарителница, по която датата на натоварването е тази по фактурите и приемо-предавателните протоколи и писмено потвърждение с дата съвпадаща с тази на приемането на товара по ЧМР /28.04.2012 г. по първите две фактури, 2.05.2014 г. по третата и четвъртата/. Посоченият в ЧМР към първата, втората и четвъртата фактури превозвач е ЕТ "И. М.", който е осъществявал дейност до м. 12.2011 г., когато е изтекъл срокът на лиценза му за международен превоз на товари, като в обясненията си търговецът е отрекъл да е осъществил курсове до Чехия, респ. транспортна услуга към "Б." ООД или "HARVEST STAF" s. r. o. Лицензът на този превозвач е със срок на валидност от 1.01.2007 г. до 31.12.2011 г. Превозните средства са с рег. № Е4177АМ/Е1421ЕА; Е6326ВР/Е4842ЕА и Е4177АМ/Е1421ЕА. Товарен автомобил, влекач ДАФ 95 ХФ 430, с рег. № Е 6326 ВР е регистриран, като собствен на ЕТ "И. М.", считано то 10.05.2008 г.; полуремарке ПИАЧЕНЦА С36 Р23, с рег. № Е 1421 ЕА е регистрирано, като собственост на ЕТ "И. М.", считано от 2.06.2003 г. Лек автомобил ФОЛКСВАГЕН ГОЛФ със стар рег № Е 4177 АМ е регистриран, считано от 16.06.2011 г., като собствен на И. А. К., 5, ул. "Г. И.", Б., като за същото МПС е даден нов регистрационен № Е 7607 КА. В ЧМР по фактура № 69 е посочен като превозвач "А." ООД с превозни средства с рег. № Е6564КА/Е1421ЕА. Превозното средство товарен автомобил, влекач Скания 164 ЛА4х2 НА 480 с рег. № Е6564КА е регистрирано като собствено за "А." ЕООД на 3.05.2012 г. Автомобилът е придобит на 23.04.2012 г. За транспорта не са съставяни пътни листове и заповеди за командироване. Транспортната услуга не е плащана. Представител на двамата превозвачи е едно и същи лице - О. В. Ч.. Пълномощник на "HARVEST STAF" s. r. o. е българският гражданин Г. И. Г., който работи по трудово правоотношение като лекар в "МБАЛ - Б. С." ЕООД. Георгиев е подписал приемо-предавателните протоколи от името на получателя и е поставил печата и датата в клетка 24 на международните товарителници. Според съда не е убедително доказано изпращането или транспортирането на стоките по доставките на територията на друга държава членка. Транспортните документи са дискредитирани с позоваване на показанията на св. Георгиев за поставянето от него на печат в кл. 24 на ЧМР при натоварването на стоките в гр. Х.; отричането на ЕТ "И. М." да е осъществил превоз; характеристиките на единия от посочените в ЧМР автомобили /лек автомобил Фолксваген Голф/; превозването от "А." ЕООД на стоки с автомобил, за който не е отразена промяната в собствеността в регистъра. Не е дадена вяра на писмените потвърждения, тъй като са съставени на територията на страната и преди да започне твърдяния превоз на стоките. Съобразена е трудовата заетост на Г. Г.. При тези констатации съдът е заключил, че доставките са с място на изпълнение на територията на страната и за тях доставчикът е следвало да начисли ДДС, но в размера по чл. 67, ал. 2 ЗДДС. С позоваване на заключението на ССЕ е определил размера на данъка - 24 383.33 лева и е разпоредил отмяна до установения с РА размер. Присъдил е в полза на жалбоподатела разноски в размер 342 лева, а на ответника - 1 261 лева. Решението е неправилно в отменителната му част. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС - тази от ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ - чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС /в сочената редакция/. Правото на освобождаване от данък на ВОД не е обусловено от доказването на истинността на подписите за получател на придружаващите декларацията документи /вж. т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-492/13/. Оценката на тези доказателствени източници се извършва по правилата на националното право /така т. 38 от решението на Съда по дело С-273/11/. Предвид съставянето на потвържденията в страната продавачът не е доказал, че стоката е изпратена или транспортирана до РЧехия и като следствие от изпращането или транспортирането е напуснала физически територията на България /арг. от т. 31 от решението на Съда по дело С-273/11/. Ниска е доказателствената стойност и на международните товарителници. Убеждаващото им въздействие е разколебано от загубената преди датата на транспорта правоспособност на превозвача ЕТ "И. М." за извършване на международен превоз на товари и отричането му да е осъществил конкретните превозни услуги за доставките на стоки по три от фактурите. Изготвянето на ЧМР за този превозвач от една и съща дата, като "влекачът" в композицията е лек автомобил. Предвид момента на отразяване в регистъра на собствениците на превозни средства на придобиването на автомобила по ЧМР от 29.04.2012 г. от "А." ООД няма как този автомобил да е включен в лиценза на превозвача, което наред с отсъствието на съпътстващите транспорта документи дискредитира товарителницата. Показанията на св. Г. не утвърждават, а правят малко вероятен факта на получаването на стоката в Чехия. Свидетелят признава, че не е възприел лично физическото напускане на стоката от територията на страната, а се доверил на изявление на трето лице - клиент на упълномощителя му, което не познава лично. Щом не са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон. Основателно е прието, че иде реч за доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които следва да се начисли ДДС. В противоречие с материалния закон е определен от съда размера на данъка. Разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е неприложима, доколкото във фактурите е разграничена ДО и е приложена нулева ставка на данъка. Затова и правилно е отхвърлянето от съда на оспорването срещу утежняващия административен акт, а не и частичната му отмяна. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отмяна на РА и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присадените в полза на жалбоподателя деловодни разноски в размер 342 лева. При този изход на спора на ДОДОП се следват деловодни разноски в размер 1 142.75 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения /за касационната съдебна инстанция, доколкото в първоинстанционното производство са присъдени в завишен размер/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение