Решение № 5593 от 9.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП срещу Решение 4555 от 08.07.2021г. по адм. дело 454/2020г. по описа на Административен съд София град. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Намира, чесъобразените от първоинстанционния съд решения на СЕС са неотносими към спора, тъй като касаят фактически състави, при които доставчикът е упражнил право на корекция на данъчната основа поради пълно или частично неплащане. Подчертава, че в конкретния случай доставчикът не е издал кредитни известия към фактурите по реда на чл. 115 ЗДДС, а получателите по тях са ползвали право на приспадане на данъчен кредит. Поради това намира, че след като доставчикът не се е възползвал от правото си на корекция на данъчната основа, то същият няма право на възстановяване в процедура по чл. 129 ДОПК. Счита, че в тази хипотеза доставчикът не може да се позовава на директния ефект на чл. 90, §1 от Директива 2006/112/ ЕО, който предвижда, че при пълно или частично неплащане основата се намалява съответно съгласно условия, определени от държавите членки. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу оспорената заповед, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба- Хара Ауто България, ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор, в. о.с.з и с бележки по същество, оспорва основателността й. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение заоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд София град е законосъобразността на Заповед П 22220419150188-022-001/16.09.2019 г., издадена от орган по приходите при ТД на НАП София, обективираща отказ за възстановяване на суми по искане за прихващане и възстановяване от Хара Ауто България, ЕООД, с вх. 53-06-8379/23.08.2019 г., потвърдена с Решение 2000/29.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: На 23.08.2019г. Хара Ауто България ЕООД е подало искане по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за прихващане или възстановяване на недължимо внесени данъци, с което е поискало прихващане или възстановяване на ДДС в размер на 677 276, 33 лв., представляващ начислен данък по фактури, които не са платени от лизингополучатели съгласно представени Приложения от 1 до 12, ведно със законната лихва върху посочената главница, изчислена от датата, на която е могла да бъде извършена корекция и възстановяване на дължим ДДС по неплатените фактури до датата на ефективно възстановяване на данъка. Като основание на искането дружеството е посочило правото на ЕС, а в депозираното съпроводително писмо е уточнено, че искателят се позовава на чл. 73 и чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и във връзка с тълкуването на тези разпоредби, дадено в Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16 E. Di M. и Решение на СЕС от 8 май 2019 година по дело С-127/18 A-P. CZ S.R.O. Представени са още 12 справки за ДДС по неплатени фактури, издадени съгласно описани договори за финансов лизинг от 2007г. и 2008г. към посочени лизингополучатели, 12 доклада за предприети действия по събиране на вземанията по фактурите, както и за актуално имуществено проучване на длъжниците. Според изложеното, фактурите по Приложения 1 - 12 не са били платени от лизингополучателите и вземанията по тях са станали несъбираеми или вероятно несъбираеми поради конкретно уточнени причини.Посочените фактурите са с дата на издаване от лизингодателя в периода м.07.2008 г. до 03.10.2013 г., с изключение на две фактури от 31.01.2016 г. и 31.03.2016 г., с начислен ДДС общо в размер на 17, 00 лв. и предмет префактурирани разходи. Във връзка с цитираното искане с Резолюция П-22220419150188-0РП-001/02.09.2019 г. орган по приходите при ТД на НАП- София е възложил проверка по прихващане или възстановяване на ДДС за периодите от 01.02.2019 г. до28.02.2019 г. Проверката е прекратена на основание чл. 36, ал. 1 от ДОПК с оспорената Заповед П-22220419150188-022-001/16.09.2019 г. поради липса на приложима норма, включително и такава, посочена в подаденото искане, която да дава възможност за издаване на административен акт в поискания смисъл и с претендираните последици. Органът по приходите е приел, че предвид предоставената на държавите-членки възможност с параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО да дерогират разпоредбата на параграф 1 на чл.90, както и факта, че по действащия ЗДДС пълното или частично неплащане на цената не съставлява основание за намаляване на данъчната основа, то очевидно българският законодател се е възползвал от възможността на параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО и е удовлетворил изискванията за допустимост на дерогацията. Наред с това е съобразил, че определеният в чл. 129, ал. 1 ДОПК преклузивен срок за разглеждане на искане за прихващане или възстановяване на недължимо платени данъци е изтекъл, с оглед на което правото на искателя е преклудирано. В хода на съдебното производство са представени писмени доказателства и са проведени СсчЕ и СИЕ, заключенията по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Според вещото лице по ССчЕ, липсват данни за плащания от лизингополучателите към лизингодателя по процесните фактури, като неплатениятна доставчика ДДС по тях е в размер на 678 822, 30лв. Всички относими фактуриса включени в дневниците за продажби на доставичка за съответните месеци, като декларираният от него ДДС е плащан ежемесечно.Спрямо датата на искането, вземанията са останали неплатени в период от около 12 години, съответно - седем години за фактурите, издадени през 2013 г. Експертът по СИЕ сочи, че вземанията по посочените фактури, включително и начисленият ДДС не са събираеми и не може да се очаква вероятно плащане. Двама от длъжниците са обявени в несъстоятелност, един е обявен в ликвидация, а останалите не са публикували ГФО и/или са подали декларации, че не извършват дейност. Срокът на забавата на длъжниците е продължителен, липсват ликвидни и необременени с тежести имущества на длъжниците, както и резултат от предприетите действия по принудително изпълнение. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че спорът е правен и се свежда до наличието на законова възможност, която да позволява корекция на начисления от жалбоподателя ДДС в случай на неплащане на цената по лизинговите договори. В тази връзка той е съобразил, че с оспорената заповед по същество е отказано възстановяване на претендираната в искането сума за ДДС и лихви по спорните фактури, издадени във връзка с лизингови договори, които не са изплатени изцяло или отчасти от лизингополучателите. Позовавайки се на чл.90, §1 и §2 от Директива 2006/112/ЕО и решението на СЕС по дело С-242/2018, решаващият състав е счел, че при продължителна липса на плащане по фактурите и несъбираемост на вземанията дерогацията по §1 от цитираната общностна норма е неприложима. Уточнил е, че възможността на държавата-членка за дерогация се разпростира само до момента, в който е налице сигурност или вероятност доставчикът да получи плащане. Когато е доказано, че плащане няма да се получи или вероятно няма да се получи, то държавата-членка не може да откаже извършването на корекция на данъчната основа, какъвто е и настоящия случай. Съдът е преценил като неоснователни доводите на решаващия орган за изтичане на срока по чл. 129, ал. 1 ДОПК, тъй като е приел, че при упражнена дерогацията по чл. 90,§ 2 от Директивата, основанието за корекция не възниква от издаването на фактурата, а при установеност на предпоставките, посочени от СЕС - след изтичане на по-продължителен срок на неплащане, считано от падежа на фактурите. Тъй като в българското законодателство такъв срок не е определен, то решаващият състав с оглед указанията в решението по дело С-242/2018 е приел, че до постановяването на визирания съдебен акт на 3 юли 2019 г., дружеството доставчик не е могло да упражни правото си да коригира начисления ДДС до размера, съответстващ на действително получените суми. Поради това е достигнал до извод, че срокът по чл. 129, ал. 1 ДОПК не е изтекъл, а с оспорената заповед незаконосъобразно е отказано възстановяването на недължимо платения ДДС. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд неправилно е интерпретирал разясненията на СЕС, дадени с решенията му по дело С- 242/2018 и С -246/16, без да съобрази, че релевантният фактически състав не е идентичен. Действително, разпоредбата на чл. 90, §1 от Директива 2006/112/ЕО има директен ефект, тъй като регламентира точно и безусловно задължението на държавите- членки да намалят данъчната основа в случаите, посочените в нея. Същата сочи, че при анулиране, разваляне, отказ, пълно или частично неплащане или намаляване на цената след извършването на доставката, основата се намалява съответно, съгласно условия, определени от държавите членки. Визираната разпоредба е израз на основния принцип на Директива 2006/112/ЕО, определящ, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация. От него пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице / така и решение на СЕС от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, точки 26 и 27; решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, т. 29/. Съгласно чл. 90, §2 от Директива 2006/112/ЕО държавите членки могат да дерогират от горното правило в случаите на пълно или частично неплащане на цената на доставката. Тази възможност за дерогация се основава на идеята, че при определени обстоятелства неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно (виж решенията на СЕС: от 22 февруари 2018 г., T-2, C-396/16, т. 37; от 3 юли 1997, Goldsmiths, С-330/95, т. 18; от 23 ноември 2017, Di Maura, С-246/16, т. 17; от 8 май 2019, A-PACK CZ, С-127/18, т. 19). В своите решения СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, § 2 от директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС (определение от 24 октомври 2019 г., Porr Еpitesi Kft., C-292/19, непубликувано, т. 22 и т. 25, решение от 11 юли 2020, SCT d.d. в несъстоятелност, т. 27). Независимо, че чл. 90, § 1 оставя на държавите членки известна свобода на преценка при определянето на мерките, които позволяват да се определи размерът на намаляването, това обстоятелство не засяга точния, пълен и безусловен характер на задължението да се намали данъчната основа в случаите, изброени от посочената разпоредба. Ето защо, последната отговаря на условията, за да породи директен ефект (виж решението на СЕС от 15 май 2014 г., Almos Agrarkulkereskedelmi, C-337/13, т. 34). Според цитираните решения на СЕС, задължителни за националния съд при разглеждането на дела, свързани с тълкуваните в тях норми на Директива 2006/112/ЕО, доставчикът може да се позове на директния ефект на чл. 90, § 1 от директивата. Именно въз основа на тази общностна норма, независимо от липсата на такава разпоредба в националното законодателство, доставчикът може да претендира от приходните органи и от съда признаване на направените от него корекции на данъчната основа и на начисления ДДС чрез издадените КИ, ако е доказал, че вземанията му от дружествата - получатели във връзка с издадените им фактури са несъбираеми. В случая обаче корекции на данъчните основи по процесните фактури, обективиращи несъбираеми вземания, не са извършени и това не се оспорва от доставчика. При липсата на корекции, извършени на основание чл. 90, §1 от Директивата, доставчикът на практика е осуетил възможността на получателите да изпълнят задължението си по чл. 124, ал. 5 ЗДДС да отразят КИ в дневниците за покупките за данъчния период, в който са издадени. Разпоредбата на чл. 115, ал. 5 ЗДДС изрично предвижда, че КИ се издават в два екземпляра, както и, че получателят е длъжен да отрази полученото КИ дневника за покупките си и по този начин да коригира ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 ЗДДС. Тези национални изисквания не противоречат, а са в съответствие с нормите на чл. 185, § 2 и чл. 90, § 1, както и чл. 273 от Директива 2006/112. Според решенията на СЕС, докато чл. 90 от Директивата урежда правото на доставчика да намали данъчната си основа, когато след сключване на сделката не получи предвидената насрещна престация или получи само част от нея, то чл. 185 се отнася до коригирането на сумите, първоначално приспаднати от другата страна по същата сделка, като тези два члена представляват две страни на една и съща стопанска операция и трябва да се тълкуват съгласувано. По-конкретно, когато държава членка предвижда, че при определени условия данъчно задълженото лице може да намали данъчната основа след сключване на сделка, тя трябва да приложи, за да гарантира принципа на данъчния неутралитет, чл. 185, § 2, алинея втора от Директивата ДДС, така че другата страна по същата сделка на свой ред да коригира размера на подлежащия на приспадане данък (виж решението от 15 октомври 2020 г., Е. sp. z o. o. sp.k, С-335/19, т. 37, т. 38). Такова условие гарантира отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи и не поставя възстановяването на данъка в зависимост от свободното усмотрение на данъчната администрация (виж решението от 18 юни 2009, Stadeco, С-566/07, т. 42). Горният извод не се опровергава от доводите на ответника по касация, че според националните норми на чл. 26 и чл. 115 ЗДДС, както и единната практика на ВАС, дружеството не е имало право да издаде КИ в случаите на неплащане. В тази хипотеза правото за издаване на КИ следва от примата и директния ефект на чл. 90, §1 от Директива 2006/112/ ЕО, независимо, че несъбираемите вземания не са сред нормативно предвидените в националното право основания. Съгласно т.23 от Решението на СЕС по дело С- 335/19, освен ограниченията, които налагат, разпоредбите на чл. 90, §2 и чл. 273 от Директива 2006/112 не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, а от това следва, че тези разпоредби им предоставят свобода на преценка, по- специално относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчно- задължените лица пред данъчните органи, за да намалят данъчната основа / така и т.32 от решение по дело С- 672/17/. Тези формалности следва да се равнопоставени с формалностите, изисквани за другите основания по чл. 90, §.1 от Директива 2006/112/ ЕО, като възможността държавата да изисква корекция в случаите на пълно или частично неплащане е изрично предвидена в чл. 185, §2, ал.2 от Директивата. Същевременно, чл. 115, ал. 1 от ЗДДС сочи, че при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Алинея 2 на същата разпоредба предвижда, че известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал.1. От граматичното тълкуване на визираната норма следва, че частичното или пълното неплащане на цената по доставка, макар и да не е изрично предвидено в хипотезата на чл. 115 от ЗДДС, е частен случай, който обхваща общите условия за корекция на данъчната основа на начислен с фактура данък. В посочената разпоредба няма въведени ограничителни условия за корекция на данъчната основа при частично или пълно неплащане на доставката, което обуславя извода, че лизингодателят е разполагал с възможност да коригира данъчните основи на спорните доставките като издаде кредитни известия поради неплащане. Необходимостта от корекция на данъчните основи чрез издаване на КИ в случая не би била в колизия с разясненията на СЕС по дела С -335/19 и С- 246/16, тъй като не е обусловена от условия длъжникът да е регистриран като данъчнозадължено лице по ЗДДС, да не е в производство по несъстоятелност или ликвидация, както и самият кредитор в деня на подаването на справката декларация все още да е регистриран като данъчнозадължено лице по ЗДДС. Липсва и изискване за неуспех в производствата по несъстоятелност. Следва да се подчертае, че цитираните решения на СЕС са постановени по преюдициални запитвания във връзка с фактически състав, при които доставчиците са извършили корекция на данъчните основи, а не по искания за възстановяване на данъци без съответно намаление на данъчните основи за ДДС. За пълнота на изложението е уместно да се посочи, че принципно правилно е разбирането на първоинстанционния съд, обосновано с последователната практиката на СЕС по тълкуването на чл. 90, § 1 и § 2 от Директивата за ДДС, че държавите-членки не могат да изключат намаляване на данъчната основа в случай на неплащане, а в случай, че се възползват от възможността, предвидена в § 2 на чл. 90, да дерогират от § 1, то тази дерогация трябва задължително да се основава на несигурността "относно окончателния характер на неплащането". Така в решението от 15.05.2014г., Almos Agrбrkьlkereskedelmi по дело С-337/13, СЕС сочи, че в случай на неплащане на цената данъчнозадължените лица не могат да се позовават на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС относно правото за намаляване на данъчната им основа за ДДС, ако съответната държава членка е решила да приложи предвиденото в член 90, параграф 2 от посочената директива дерогиранеapis://desktop/uid=355205344?4. Наред с това, в Решение от 23 ноември 2017 година по дело C-246/16 Di Maura и в следващи решения например Решение на Съда от 8 май 2019 година по дело C-127/18 (A-PACK CZ),, СЕС уточнява, че държавите членки нямат възможността да изключат всякакво намаляване на данъчната основа по ДДС.Врешението по дело C-242/18 ("УниКредит Лизинг" ЕАД) Съдът разяснява, че тази възможност за дерогиране при пълно или частично неплащане се основава единствено на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно. Материалноправна дерогация в случай на неплащане на цената трябва задължително да се основава на несигурността "относно окончателния характер на неплащането". Според СЕС, тази дерогация не е абсолютна, а само до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо или когато лицето изтъкне и докаже, че съществува обоснована вероятност вземането да остане несъбрано. В конкетния случайобаче е налице разлика между фактическия състав в главните производства, по които са направени исканията за преюдициално запитване и настоящото производство. СЕС се е произнасял само в случай, в които данъчнозадълженото лице - доставчик е упражнил право на корекция на данъчната основа, поради пълно или частично неплащане, но то е било отказано или ограничено от норми на националното законодателство на съответна държава - членка.В този смисъл, неоснователно e позоваването на първоинстанционния съд на решение по дело С-337/13 на СЕС, решение по дело С-246/16 на СЕС и решение по дело С-242/18 на СЕС. От преюдициалното запитване по дело С-246/16 е видно, че доставчикъте намалил данъчната основа по ДДС след открито производство по несъстоятелност на негов клиент - получател по доставката, а данъчната администрация е изискала, съгласно националното си законодателство, неуспех в производството по несъстоятелност. С решението е прието, че за намаляването на данъчната основа по данъка върху добавената стойност държава членка не може да изисква неуспех на производствата по несъстоятелност, когато те могат да продължат над 10 години. Според преюдициалното запитване по дело С-337/13, доставчикъте коригирал фактурата относно продажба на стоки, поради неплащане на цената и въпреки това данъчната администрация е приела, че няма право на намаляване на данъчната основа на ДДС. С решението е прието, че разпоредбите на член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална разпоредба, която не предвижда намаляване на данъчната основа на данъка върху добавената стойност в случай на неплащане на цената, ако се прилага предвиденото в параграф 2 от същия член дерогиране. В тази разпоредба обаче трябва да бъдат посочени всички други положения, при които съгласно параграф 1 от посочения член след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация, което националната юрисдикция следва да провери. Разяснено е още, че днъчнозадължените лица могат да се позоват пред националните юрисдикции на член 90, параграф 1 от Директива 2006/112 срещу държавата членка, за да получат намаление на данъчната основа на данъка върху добавената стойност. Макар държавите членки да могат да предвидят, че упражняването на правото за намаляване на такава данъчна основа зависи от изпълнението на определени формалности, които по-специално позволяват да се докаже, че след сключването на сделката данъчнозадълженото лице в крайна сметка не е получило отчасти или изцяло насрещната престация, и че то може да се позове на едно от положенията, посочени в член 90, параграф 1 от Директивата 2006/112, така приетите мерки не трябва да надхвърлят необходимото за това доказване, което националната юрисдикция следва да провери. Съгласно преюдициалното запитване по дело С-248/18, доставчикът е претендирал възстановяване на начислен с ревизионен акт ДДС, а не по издадени фактури, при липса на разпоредба в националната данъчно-правна уредба, която изрично да регламентира корекция в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, на начислен с ревизионен акт ДДС. В настоящия случай няма спор, че Хара Ауто България ЕООД не се е възползвало от правото си на корекция на издадените от него фактури по реда на чл. 115 от ЗДДС, а от друга страна правото на корекция на данъчната основа по издадени фактури не е ограничено с предвидени в националното законодателство условия, освен със срок за извършване на корекцията - чл. 115, ал. 2 от ЗДДС. Спазването на предвидения в чл. 115 от ЗДДС ред за корекция на данъчната основа дава възможност на данъчнозадълженото лице - доставчик да си възстанови целия надвнесен към данъчната администрация ДДС за неплатените вземания, поради което спазването на това изискване по принцип не поставя под въпрос неутралитета на ДДС. (по аналогия Решение на Съда от 6 декември 2018 година по дело C-672/17, т. 39 и решение от 26 януари 2012 г., по дело C-588/10, т. 37). Ето защо, след като не е коригирал данъчните основи на процесните доставки, за което е нямало обективни пречки, Хара Ауто България ЕООД не може да се позовава на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, който също предвижда, че при пълно или частично неплащане основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Като е достигнал до друг краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата на дружеството бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство, формирани от юрисконсултско възнаграждение и държавна такса, възлизащи общо на сумата от 20 305,53 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,