Решение № 14141 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 943/2016 г.

Решение № 14141 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 943/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Техномонтаж" ЕООД, чрез адв. К. Г., срещу решение № 2251/17.11.2015 г. по адм. дело № 397/2015 г. по описа на Административния съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 161202887/17.09.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 1489/03.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П.) при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 71 480,16 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 7 585,44 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният административен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в писмени бележки изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 902 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 1520/11.02.2015 г. по адм. д. № 3407/2014 г. на Върховния административен съд е отменено решение № 118 от 14.01.2014 г. по адм. дело № 4002/2012 г. по описа на Административния съд - П., с което е отхвърлена жалбата на "Техномонтаж" ЕООД, срещу Ревизионен акт (РА) № 161202887/17.09.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П. и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Върховният административен съд е счел, че решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменително основание по чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. Върховният административен съд е посочил, че в решението липсва собствен анализ на съда на установените обстоятелства за конкретните доставчици, доказващи осъществени факти от обективната действителност и съответните на това правни изводи. Касационната инстанция е посочила, че липсата на мотиви е съществено процесуално нарушение, чието допускане препятства от една страна възможността за защита на страните, а от друга - за касационен контрол за правилност на решението по останалите касационни основания. Предмет на спора пред първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото е законосъобразността на установените с РА на дружеството задължения по ЗДДС, във връзка с отказано право на данъчен кредит в общ размер на 71 480,16 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 7 585,44 лв., по фактури, издадени от: "Инкрес" ЕООД, "Самър С. П. С" ЕООД, "Б 2- груп" ЕООД, "Неолит експорт" ЕООД и "Нидо 61" ЕООД с предмет на доставките различни видове стоки и строителни материали. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за нереализирано право на доказване на спорните доставки, включително и с приетата, в предходното първоинстанционно производство, съдебно-счетоводна експертиза. Заключението на вещото лице не е било възприето от втория първоинстанционен съд, тъй като изводите не са базирани на цялостна проверка, а само на доказателствата намиращи се по преписката, част от които оспорени от ответната дирекция. Съдът е извел извод за недоказана реалност на доставките респективно законосъобразност на постановения отказ на данъчен кредит. Решението е правилно. По отношение на фактурираните стоки от "Самърс С. П. С" ЕООД е констатирано, че са представени копия на фактурите, договори, справка за стоков поток, обяснения и декларация. Констатирано, че издадените касови бонове, са издадени от фискално устройство различно от регистрираното от прекия доставчик "Самърс С. П. С" ЕООД. Фактурите не са включени в дневника за продажби на доставчика, не е установено мястото на натоварване и получаване на стоките, както и това на тяхното съхранение. Декларира се, че транспортът е за сметка на доставчика "Самър С. П. С." ЕООД, като доказателства за осъществен транспорт не са представени от нито един от двамата контрагенти. От страна на "Техномонтаж" ЕООД не са представени приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, складови разписки или други документи, свързани с предаване на строителните материали от доставчика. Липсват каквито и да било други съпътстващи доставките, документи. Представено е единствено приложение 1 към договорите. Предвид обстоятелствата по делото и ненамирането на доставчика, е посочено от съда, че същият може да се квалифицира като "липсващ търговец". Последното важи и за доставчика "Неолит експорт" ЕООД, по отношение на който доставчик е отчетено, че исканите доказателства са представени едва след депозиране на жалбата срещу РА до директора на дирекция "ОДОП" - П. и същите са определени като изготвени за целите на обжалването, тъй като ако същите бяха притежавани още в хода на проверката, щяха да са представени тогава. Представени копия на процесните фактури, договори, но същите не са придружени от оферти и заявки, както е предвидено в съглашенията, а представените приемо-предавателни протоколи са бланкетни. Данните досежно транспортът са неконкретизирани и вътрешно противоречиви. Последните са подробно обсъдени в обжалваното решение. Досежно доставките осъществени от "Инкрес" ЕООД в хода на административното и съдебното производство са представени копия на процесните фактури и рамкови договори за доставка, като липсват заявки, каквито са договорени. Съгласно представените счетоводни справки, фактурите са платени на датите на издаването им, но не са представени платежни документи - отчети от ЕКАФП и банкови извлечения. Доставчикът не е представил доказателства за наличие на собствени или наети активи - договори за наем на офис, база или складово помещение, където са съхранявани материалите и стоките по процесиите фактури. Представени са приложения № 1 към всеки от договорите, имащи характер на приемо-предавателни протоколи, в които не е посочено кога е осъществено предаването. Не са представени експедиционни бележки, складови разписки, доказателства за извършен транспорт, както и информация за чия сметка е същия. Не е посочено мястото, където е доставена стоката и къде е съхранявана. Не са представени документи в подкрепа на твърдението, че доставките са реално осъществени именно от посоченото дружество. Относно доставките от "Б-2 груп" ЕООД е посочено, че част от фактурите са издадени след като дружеството е било служебно дерегистрирано. Представени са процесните фактури, справка за стоков поток, счетоводни справки, обяснения, декларации, договори, които са бланкови, описите към фактурите не са подписани от страна на доставчика, а приемо-предавателните протоколи са непълни и формални - няма място и дата на доставка. Налице са касови бележки, но не са представени заверени копия на свидетелство за регистрация на ЕКАФП. Не са представени доказателства за осъществен транспорт и годни такива за приемо-предаване на процесните материали. Във връзка с доставките от "Нидо 61" ЕООД, са представени писмени обяснения, с които се обяснява механизма на доставката. Не са представени пътни листове, товарителници и каквито и да било транспортни документи във връзка с процесната доставка на цимент. От ревизирания субект са представени копия на фактурите, издадени от "Нидо 61" ЕООД, хронологични и аналитични счетоводни справки, копия на договори и актове за СМР, справка и обяснения за стоките, закупени от "Нидо 61" ЕООД и декларации. Не са представени приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, складови разписки или други доказателства за приемо-предаването на строителните материали - цимент от доставчика "Нидо 61" ЕООД на получателя "Техномонтаж" ООД. Правилно съдът е посочил, че при доставки с предмет родово определени вещи, за доказване предаването им на получателя, следва по арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, да се установи или тяхното индивидуализиране по съгласието на страните или тяхното предаване от продавача на купувача. Достоверни и годни за кредитиране доказателства за това по делото не са ангажирани. Не се установява наличие на складови помещения за съхранение на процесните стоки, как и къде са предавани стоките на ревизираното лице. По част от доставките са налице приемо-предавателни протоколи, които обаче са непълни или бланкетни. Годни доказателства за осъществения транспорт по нито една от доставките не са представени. Не са налице доказателства оборващи констатацията на органа по приходите за липса на реално осъществени доставки на стоки. Действително установяването на произхода на стоките и тяхното транспортиране не са част от предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, но същите са доказателство за наличието на реално осъществена доставка на стоки и то така, както те са отразени в издадените за тази цел първични счетоводни документи, което безспорно е предпоставка за възникването и признаването правото на данъчен кредит за получателя. Наличието на фактура и договор е само доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по тях, но не е доказателство за реалното осъществяване на доставката. По делото не са представени безспорни доказателства, извън спорните фактури, за предаването на стоки от рода на процесните от доставчиците на касатора. За жалбоподателя е налице задължението да установи настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно. Липсата на доказателства за предаването на стоките по процесните фактури, обосновава изводът, че процесните фактури не обективират реални стопански операции. При липсата на доказателства относими към спорните факти, обосновано и правилно съдът е приел, че оспорения пред него РА е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки на стоки и отказаното право на данъчен кредит при липса на изискуемите предпоставки, съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, вр. чл. 6 ЗДДС. Така направеният до тук извод не се променя от ангажираната по делото ССчЕ. В предходното първоинстанционно производство е открито такова по оспорване по реда на чл. 193 ГПК по искане на ответната дирекция. Доказателства оборващи оспорването не са представени от ревизираното лице, като съдът единствено е констатирал неангажирането на доказателства, но не се е произнесъл изрично по оспорването. Вторият първоинстанционен състав, от своя страна е посочил, че не кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ, предвид факта, че същото е изготвено от една страна, само на база приложените по делото документи и такива, намиращи се в счетоводството на жалбоподател, а от друга, на неистински и с недостоверна дата документи, по повод които съдът е посочил, че е проведено успешно оспорване по реда на чл. 193 от ГПК от процесуалния представител на ответника. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на жалбоподателя е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът. Съдът при излагане на мотивите на атакуваното решение се е позовал на задължителната практика на СЕС и ВАС. В процесния случай няма противоречие с практиката на СЕС, именно защото не е доказана реалността на доставките. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Претенцията на процесуалния представител на ответната дирекция за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция следва да бъде уважена в размер на 2 176 лв., съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, за постъпил писмен отговор, без явяване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение