Решение № 5399 от 17.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10913/2013 г.

Решение № 5399 от 17.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10913/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 1370/24.06.13 г., постановено по адм. д. № 1154/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 021101251/03.01.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, поправен с РА № 1201375/24.01.2012 г. за поправка на РА, потвърдени с решение № 141/03.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") относно определено задължение по чл. 177 от ЗДДС в размер на 519 876,90 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на решението по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът "РТС Проперти" ООД, редовно призован за съдебно заседание, не изпраща представител, но изразява становище за неоснователност на касационната жалба в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение № 1370/24.06.13 г., постановено по адм. д. № 1154/2012 г. по описа на АС - Бургас, с което е отменен РА № 021101251/03.01.2012 г. на ТД на НАП - Бургас, поправен с РА № 1201375/24.01.2012 г. за поправка на РА, потвърдени с решение № 141/03.04.2012 г. на ДД "ОУИ" относно определено задължение за ДДС в размер на 519 876,90 лв. на "РТС Проперти" ООД на основание чл. 177 от ЗДДС като реализиране на солидарна отговорност за задължение на "ВР Проперти" ООД. Административният съд е приел, че РА е действителен данъчен акт, но при издаването му е допуснато нарушение на закона, защото не е доказано, че са наличие на втората предпоставка на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, независимо, че като правно основание за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице е посочена разпоредбата на чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, с която са при условията на комулативност. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Основните факти по спора са установени правилно от първоинстанционния съд, а и на практика не са били спорни между страните. Спорът е относно правните последици на определени обективно осъществени факти и тълкуването на материалния закон. В данъчен период 01.08.2010 г. - 31.08.2010 г. ревизираното лице "РТС Проперти" ООД е получател по доставки на недвижими имоти, оформени с нотариален акт от 16.08.2010 г., за което доставчикът "ВР Проперти" ООД му е издал данъчни фактури (за авансови плащания и прехвърляне на право на собственост) с начислен по тях данък в общ размер на 519876,90 лв. върху данъчна основа в размер на 2599384,49 лв. Данъкът по тези фактури е приспаднат от ревизираното лице на основание чл. 74 от ЗДДС за налични активи преди регистрацията си по ЗДДС по избор, осъществена на 31.08.2010 г. Заплащането на цената по договора за покупка на недвижимите имоти е със средства от договор за подновяване на договори за банкови кредити, сключени между латвийска банка-кредитор ("Trasta Komersbanka" AD), продавача ("ВР Проперти" ООД) като първоначален длъжник и купувача (ревизираното лице) като нов кредитополучател. Кредитът е обезпечен с ипотека върху имотите, предмет на посочените вече доставки от 16.08.2010 г. От съдържанието на този тристранен договор се установява, че страните по него знаят за финансовите затруднения на първия длъжник, договорили са и прехвърляне на имотите, служещи за обезпечение на кредита, както и че непосредствено след прехвърляне на недвижимите имоти, представляващи и обезпечение по кредита, кредиторът ще пристъпи към принудително изпълнение. От фактическите установявания в РА на "ВР Проперти" ЕООД (преобразувано от ООД на ЕООД след доставките) се установява и реални парични преводи от "РТС Проперти" ООД по сметка в "Trasta Komersbanka" AD в размер на 2511905,09 лв. и по сметка на "Първа инвестиционна банка" АД в размер на 539191,04 лв. С РА на "ВР Проперти" ЕООД са установени задължения за внасяне на ДДС за данъчен период 01.08.2010 г. - 31.08.2010 г. в размер на 521074,71 лв., формиран от начисления данък по доставките с получател "РТС Проперти" ООД в размер на 519876,90 лв. и отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 519101,19 лв. за същия период "ВР Проперти" ООД е не е внесло ефективно и декларирания за този период данък в размер на 1973,52 лв., формиран от начисления данък по единствените осъществени от него доставки на недвижими имоти с получател "РТС Проперти" ООД и декларираното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 519101,19 лв. по доставки на парфюми от "Титан Керамик-8" ЕООД, по които е получател. В РА доставките на парфюми е прието, че не са реално осъществени и данъкът по тях не е начислен правомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. "ВР Проперти" ООД е служебно дерегистрирано по ЗДДС поради неизпълнение на задължения за ДДС в особено големи размери след пререгистрацията му в ЕООД на 08.09.2010 г. и прехвърляне на дяловете му на физическо лице, управител на друго търговско дружество с дерегистрация по ЗДДС поради неизпълнение на задължения за ДДС в особено големи размери. Прието е за установено, че преди доставките от 16.08.2010 г. страните по тях са обслужвани счетоводно от едно и също лице, а управителите им са имали лични контакти (съвместни пътувания в чужбина). При тези правилно установени факти административният съд е формирал правни изводи в нарушение на закона. С отменения от АС-Бургас РА са определени задължения на "РТС Проперти" ЕООД на основание чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (подчертания текст на л. 109 от адм. д. 1154/2012 г.), но в съображенията за ангажиране на солидарната му отговорност са изложени обстоятелства и мотиви за наличието на условията на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС и чл. 177, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС, като тези разпоредби са цитирани и като основание за възникване на установеното задължение (л. 109 от адм. д. 1154/2012 г., абзац 6). В мотивите на решението на ДД "ОУИ" изрично е обосновано, че РА е законосъобразен, защото са доказани условията на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за възникване на солидарната отговорност на "РТС Проперти" ООД. Следователно първоинстанционният съд като съд по същество на спора (чл. 160, ал. 1 от ДОПК) е трябвало да извърши преценка относно наличието на всички предпоставки за възникване на установеното с обжалвания пред него РА задължението като солидарен длъжник на "РТС Проперти" ЕООД. В случая правилно е прието за установено, че "РТС Проперти" ЕООД е ползвало право на данъчен кредит по начислен данък, който не е внесен от неговия доставчик и е налице връзка между ползваното право и неизпълненото задължение. Задължението на доставчикът на ревизираното лице е установено с РА и не е внесено, то е формирано именно в резултат от начисления данък по доставки с получател "РТС Проперти" ЕООД (след установяването, че е ползвано право на данъчен кредит по фактури, по които данъкът е начислен без основание). Следователно е осъществена една от предпоставките на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС данъкът да не е внесен. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че в конкретния случай е доказано знанието на получателя, че доставчикът му няма да изпълни задължението за внасяне на ДДС. Съгласно чл. 177 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Като отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Разпоредбата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС въвежда презумция, според която при определени кумулативно осъществени условия, лицето, чиято отговорност се ангажира по този ред е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Тази разпоредба не представлява хипотезата, при която възниква солидарна отговорност на едно лице за данъчни задължения на друго лице, а определя допълнителни условия, при които един от елементите на фактическия състав се предполага. От изложеното следва, че за да възникне отговорност за дължим и невнесен данък от пряк получател по доставка (първото предложение на ал. 6 от чл. 177 от ЗДДС), което е ползвало право на приспадане на данъчен кредит пряко или косвено, свързано с дължимия и невнесен данък е необходимо то да е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Условията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, а именно: дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната, е необходимо да бъдат установени само когато за доказване на обстоятелството, че лицето, чиято отговорност се ангажира, е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Въвеждането на презумпции като законодателна техника за установяване осъществяването на едни обстоятелства при наличие на други не изключва възможността фактите от хипотезата на приложимата правна норма да бъдат доказвани и пряко с всички допустими доказателствени средства и без използване на презумпцията. Допълнително следва да бъде посочено, че в случая презумпцията е само за едно от условията за възникване на солидарната отговорност, което е въведено като евентуално спрямо друго, за което органите по приходите изрично заявяват, че са налице достатъчно преки доказателства, че е налице. Разпоредбата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС изисква солидарният длъжник да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. По изложените съображения настоящият състав намира, че незаконосъобразно АС-Бургас е отменил РА само защото органите по приходите не са изследвали осъществяването на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, а именно дали облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната, а само са позовали на наличието на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, а именно, че дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчния период доставчика по облагаема доставка с предмет същата стока, за която "РТС Проперти" ООД е ползвало данъчен кредит. Действително прекият длъжник не е внесъл ефективно и данъкът като резултат за периода в размер на 1973,52 лв., но констатацията на това обстоятелство, представляващо изпълнение на условието по чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не представлява решаващ мотив за ангажиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС на "РТС Проперти" ООД. Настоящият касационен състав намира, че от събраните по делото доказателства: договор от 30.07.2010 г. за подновяване на договори за кредит, писмени обяснения вх. н. 14528/27.09.2011 г. и Протокол за претърсване и изземване от 30.11.2010 г. на Окръжен следствен отдел на Окръжна прокуратура - Бургас се установяват достатъчно обективни факти, от които да се приеме за доказано при условията на пряко доказване, че представляващият "РТС Проперти" ООД е знаел към датата на осъществяване на доставките, по които дружеството е упражнило право на приспадане, че доставчикът му няма да внесе начисления данък. Наличието на информация за финансовото състояние на продавача - доставчик, предстоящото принудително изпълнение спрямо обекти на доставките, съществуването на лични (дори и да са инцидентни) контакти между представляващите дружествата, страни по доставките на ипотекирани недвижими имоти, по които е упражнено право на приспадане на начислен и невнесен данък, счетоводното обслужване на двете дружества от едно и също лице, прехвърлянето на дялове от дружеството доставчик на трето лице (управляващо и друго дружество с особено големи данъчни задължения) непосредствено след данъчния период, в която е възникнало неизпълненото задължение, представляват достатъчно факти, които пряко установяват хипотезата на чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС. Извършените преводи на парични суми от "РТС Проперти" ООД в полза на "ВР Проперти" ООД, съдържащо е като фактическа констатация в РА на "ВР Проперти" ООД, не могат да бъдат разглеждани като факт, установяващ липса на знание относно невнасянето на данъка от доставчика. Действително ако не е налице плащане по доставката е възможно да се обоснове логическия извод, че липсата на средства би представлявало причина за неплащане на данъка, но по аргумент на противното не може да се приеме, че наличието на средства ще доведе до изпълнение на данъчните задължения. Като е стигнал до изводи, различни от направените в настоящото решение, административният съд е тълкувал и приложил неправилно материалния закон. Решението на административния съд е неправилно и следва да се отмени на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а с оглед на обстоятелството, че спорът е изяснен от фактическа страна да бъде постановено друго решение, с което да се отхвърли жалбата на "РТС Проперти" ЕООД против РА № 021101251/03.01.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, поправен с РА № 1201375/24.01.2012 г. за поправка на РА, потвърдени с решение № 141/03.04.2012 г. на ДД "ОУИ", с който е определено задължение по чл. 177 от ЗДДС в размер на 519 876,90 лв. По водене на делото касаторът не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, "РТС Проперти" ЕООД му дължи сумата 5898,77 лв., разноски общо за цялото производство. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение