Решение № 4937 от 4.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9243/2011 г.

Решение № 4937 от 4.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9243/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по две касационни жалби от: 1. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, против Решение № 1038/4.05.2011 г. по адм. дело № 2437/2010 г. на Административен съд - Варна, в частта, с която е обявена нищожността на РА № 1801000609/30.04.2010 г. на ТД на НАП - Варна, офис Русе, потвърден с Решение № 472/30.06.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на СД "Маркам - Обрешков и сие" е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 02, 03, 05, 06, 07 и 08.2007 г. по фактури издадени от "Кин - 99" ЕООД, и са му определени данъчни задължения в общ размер на 13 191.03 лева, ведно с прилежащите лихви; и 2. СД "Маркам - Обрешков и сие", гр. Русе, чрез пълномощника му - адв. Людмил Павлов, против същото решение на Административен съд - Варна, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1801000609/30.04.2010 г. на ТД на НАП - Варна, офис - Русе, потвърден с Решение № 472/30.06.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която му е отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Стар Ко Холдинг" АД, за д. п. м. 04.2007 г., в размер на 39 898.93 лв. и по фактури издадени от "Кин - 99" ЕООД, за данъчни периоди месеци: 10 и 12.2007 г.; м. 02, 03, 05 и 06.2008 г., в общ размер на 11 202.02 лева и е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. с осчетоводения разход от 199494.66 лв. по ф-рата, издадена от "Стар Ко Холдинг" АД, с осчетоводения разход от 27566.01 лв. по фактури, издадени от "Кин - 99" ЕООД за 2007 г. и с осчетоводения разход от 94409.35 лв. по фактури издадени от "Кин - 99" ЕООД за 2008 г., и са определени задължения за корпоративен данък за 2007 г., в размер на 23 958.56 лв. и за 2008 г., в размер на 8214.43 лв., и съответни лихви.

В касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - Варна се поддържа, че в обжалваната част, решението е неправилно, поради нарушение на материалния и процесуален закон, като се иска отмяната му. Същевременно е подал възражение, с което оспорва касационната жалба на СД "Маркам - Обрешков и сие", като неоснователна.

В касационната жалба на СД "Маркам - Обрешков и сие" се поддържа, че в обжалваната част, решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Представя писмени доказателства.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, установи:

I. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна:

Съдът е обявил за нищожен РА № 1801000609/30.04.2010 г. на ТД на НАП - Варна, офис - Русе, поради липса на материална компетентност на органа възложил процесната ревизия, в нарушение на чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Съдът е достигнал до този извод, след като е обсъдил наличието на 6 бр. влезли в сила АПВ за 2007 г., за идентични данъчни периоди, с предмет ДДС за възстановяване, а именно за д. п. м. 02, 03, 05, 06, 07 и 08.2007 г., с които данъчната администрация е признала спрямо ревизираното лице - СД "Маркам - Обрешков и сие", гр. Русе правото на възстановяване на ДДС, поради което е допуснала прихващането му с други изискуеми публични задължения на дружеството. За съда влезлите в сила АПВ за посочените данъчни периоди преклудират правото на данъчна ревизия за същите периоди, поради стабилитета им. Това е така, тъй като и 6-те АПВ са влезли в сила преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /изм. ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., а не след това изменение, поради което извършването на ревизия за същите данъчни периоди и промяна на установените с тези АПВ факти и обстоятелства е могло да бъде извършено само по реда на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК., със заповед на компетентния териториален директор, а не по реда на чл. 112 - 113 ДОПК, със заповед на началник сектор "Ревизии и проверки" на отдел "Контрол" при ТД на НАП - Русе, съответно гл. инспектор по приходите отдел "Координация", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна.

Решението е правилно.

Настоящата инстанция споделя изцяло изводите на съда за нищожност на оспорения РА, в тази му част, за която има издадени и влезли в сила 6 бр. АПВ, с които на ответното дружество - СД "Маркам - Обрешков и сие", за д. п. м. 01, 03, 05, 06, 07, и 08.2007 г. е признато правото на възстановяване на ДДС в общ размер на 13 191.03 лв. срещу което е извършено прихващане на други публични задължения. Това е така, защото влезлият в сила АПВ по чл. 129 от ДОПК, представлява стабилен административен акт, с който се признава правото на възстановяване на суми на съответния данъчен субект и съответно задължението на органа по приходите да ги изплати. От това следва, че произнасянето на органа по приходите за същите данъчни периоди, но с друг акт - РА и с друг резултат-непризнаване на правото на данъчен кредит, е могло да стане, но само по реда на чл. 133, ал. 1 и чл. 134 от ДОПК, а не и по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Поради това и изводите на съда за липсата на компетентност на органа, възложил извършване на процесната ревизия и за нищожност на последната, поради нарушение на чл. 134, ал. 1 от ДОПК се явяват законосъобразни.

Неоснователно е позоваването от касатора на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /изм. ДВ, бр. 108/2007 г./. Разпоредбата няма обратно действие. Поради това въз основа на нея би могло да бъде извършена ревизия на данъчен субект и издаден РА, с друг резултат, въпреки наличието на влязъл в сила АПВ, но това е възможно само при случаите при които последния е издаден при действието на разпоредбата, т. е след 19.12.2007 г., а не преди тази дата. Поради това, че процесните 6 бр. АПВ са издадени преди това изменение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то и извършване на ревизия за същия данъчен период, с друг резултат, по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК е било недопустимо.

Като правилно и законосъобразно решението, в тази му част, следва да се остави в сила.

II. По касационната жалба на СД "Маркам - Обрешков и сие", гр. Русе:

В обжалваната от дружеството част на решението, Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата му, срещу РА № 1801000609/30.04.2010 г., в частта, с която е отказано право на данъчен кредит, в размер на 39898.93 лв., за д. п. м. 04.2007 г., по фактура, издадена от "Стар Ко Холдинг" АД и в общ размер на 11 202.02 лв. за д. п. м. 10 и 12.2007 г. и м. 02, 03, 05 и 06.2008 г., по фактури издадени от "Кин - 99" ЕООД, в резултат на което е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 г. и за 2008 г. от непризнатите разходи по тези фактури и са определени задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 23958.56 лв. и за 2008 г. в размер на 8214.43 лв. и съответни лихви.

За да постанови този правен резултат и след анализ на събраните по делото доказателства, съдът е установил, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, тъй като дружеството не е доказало реалност на доставките по тези фактури, като едно от условията по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. При липсата на реално осъществени облагаеми доставки, данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, не се дължи възстановяването му.

Решението в тази част, е частично правилно.

1. При установеност на правнорелевантните факти съдът е направил законосъобразни и обосновани правни изводи за липса на реално осъществена доставка по издадената от "Стар Ко Холдинг" АД фактура, а оттук и за законосъобразност на отказаното право на данъчен кредит по нея, а също и по отношение на увеличения финансов резултат по ЗКПО, водещ до начисляване на задължения за корпоративен данък за 2007 г., съответстващ на този увеличен финансов резултат с непризнатия разход от 199 494.66 лв.

В тази връзка по делото е установено, че предмет на фактура № 1000000004/27.04.2007 г. издадена от "Стар Ко Холдинг" АД, е комисионна по договор за продажба на недвижим имот, с данъчна основа 199 494.66 лв. и ДДС - 39898.93 лв. Не е спорно, че договорът за продажба е сключен, за което е издаден нот. акт № 190/25.04.2007 г., с цена на имота 640 000 евро, без ДДС, както и данъчна фактура № 159/30.04.2007 г. и № 132/18.06.2007 г. от продавача - СД "Маркам - Обрешков и сие". Спорно е наличието на реални действия по осъществяване на посредническите услуги от страна на доставчика им - "Стар Ко Холдинг" АД. Съдът, след като е анализирал съдържанието на сключения посреднически договор между касатора и доставчика, както и данните по делото във връзка с изпълнението му, е констатирал, че липсват каквито и да са доказателства за изпълнение на услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, т. е останало е недоказано извършването на услугата спрямо поетите задължения по този договор и по-конкретно - има ли предлагане на имота на купувача по нот. акт и по договора за финансов лизинг; има ли извършена реклама на имота - кога и по какъв начин; има ли протоколирани срещи между страните по договора; огледи на имота; извършени консултации на страните по елементите на окончателния договор за продажба; какви конкретни действия са извършени от този посредник, като насрещна престация по договора за посредничество; изготвяне на предварителен договор и пр. При липсата на доказателства по тези спорни въпроси не би могло да се приеме, че услугата по този договор е изпълнена, а оттук и че касаторът има правото на данъчен кредит по тази фактура.

Настоящият състав намира за правилни изводите на съда. Действително по делото не е установено наличието на факти и обстоятелства, свързани с наличието на данъчно събитие поради изпълнение на сключения между касатора и "Стар Ко Холдинг" АД комисионен договор от 14.11.2006 г. При изследване съдържанието на този договор и на поетите с него задължения от страна на доставчика, законосъобразно е установено, че липсват доказателства за наличието на реално изпълнение на тези задължения. Както пред първоинстанционният съд, така и пред настоящия, не са ангажирани доказателства за такова реално изпълнение, по смисъла на чл. 9, вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Освен тристранно подписаният протокол от 27.04.2007 г. касаещ страните по договора за продажба, цената и начин на плащане, други доказателства за такова изпълнение липсват. Настоящата инстанция не споделя твърдението в касационната жалба, че съдът не е имал право да подменя основанието за отказ от данъчен кредит, спрямо това посочено в РА, а именно липсата на реално извършена услуга. В РА, като едно от основанията за отказано право на данъчен кредит, е посочено неправомерното начисляване на ДДС по тази фактура, поради липса на извършени посреднически услуги. Срещу тази констатации на органа по приходите, касаторът не е противопоставил доказателства за обратното. Поради непредставянето на такива и пред съда, последният е имал основание да изведе правни изводи за недоказаност на доставката, а оттук и за законосъобразност на РА в тази му част.

Като следствие от това, законосъобразни са и другите изводи на съда за правилно извършена корекция на финансовия резултат на ревизирания субект по ЗКПО за 2007 г., в посока на увеличение, с осчетоводените разходи по тази фактура в размер на 199 494.66 лв., на основание чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Като правилно и законосъобразно обжалваното решение следва да се остави в сила и в тази част.

2. Решението е неправилно в частта на отказано право на данъчен кредит по доставките на стоки - платове, по данъчните фактури за д. п. м. 10 и 12.2007 и за м. 02, 03, 05 и 06. 2008 г., издадени от "Кин - 99" ЕООД, както и в частта на увеличения финансов резултат от непризнатите счетоводни разходи по ЗКПО, за част от 2007 и за 2008 г., вследствие на тези нереални доставки, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви за липсата на доказателства, установяващи прехвърлянето собствеността върху тези родово определени вещи върху получателя, посредством реалното им предаване, като изрично е посочил какви следва да са тези доказателства. Пред него касаторът е представил писмени доказателства - 14 бр. складови разписки и искания за отпускане на материални ценности, както и е ангажирал гласни доказателства за предаване на стоката от "Кин - 99" ЕООД, които съдът е описал в установителната част на мотивите, касаеща фактите по делото. Липсва обаче анализ на същите, както и мотиви защо съдът ги отхвърля като доказателства установяващи реалността на тези доставки. Съдът е бил длъжен да анализира тези доказателства и да изложи мотиви, защо не ги кредитира, още повече, че по отношение на тях в с. з. на 7.03.2011 г. и в с. з. на 4.04.2011 г. е открил производство по оспорване истинността им, на основание чл. 193 от ГПК, вр. с чл. 144 АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Относно тези производства и на основание чл. 194, ал. 2 и ал. 3 от ГПК, съдът е следвало да вземе становище с отделно определение, или с решението по делото, дали признава оспорените документи за истински, респ. за неистински, което в случая не е направено. Голяма част от тези документи касаят процесния данъчен период, имат за предмет предаване на платове от прекия доставчик на касатора, поради което е следвало да бъдат обсъдени. Необсъждането им представлява съществено процесуално нарушение, тъй като възпрепятства съдебния контрол за правилното приложение на материалния закон. Същите не биха могли да бъдат обсъдени от касационния съд, поради забраната за фактически установявания, въведена с чл. 220 от АПК.

Аналогични са нещата и спрямо необсъдените от първоинстанционният съд документи за извършен транспорт по представените пред касационната инстанция и намиращи се към ревизионната преписка 25 бр. товарителници, издадени от "Спийди", от "Експресо" и от "М енд М - Милицер и Мюнх БГ" ООД. Съдът е извел извод, че липсват каквито и да са транспортни документи за извършен превоз на тази стока от прекия доставчик на получателя, като не е взел предвид и не е обсъдил доказателствената стойност на посочените превозни документи.

Необсъждането на посочените писмени доказателства, ведно с останалите такива и неизлагането на мотиви по част от тях, представлява нарушение на чл. 171, ал. 1 от АПК, чл. 194, ал. 2 и ал. 3 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, вр. с чл. 144 от АПК, което е съществено и което води до неправилност на решението в тази му част. Като неправилно същото следва да бъде отменено в тази част и делото върнато на първоинстанционният съд за ново разглеждане от друг състав, за отстраняване на допуснатите процесуални нарушения.

По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,