Решение № 13761 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14696/2015 г.

Решение № 13761 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14696/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Битекс груп" ЕООД - гр. М. чрез процесуалния представител адв. Р. М. срещу решение № 440/19.11.2015 г., постановено по адм. дело № 267/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 061102773/4.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 193/9.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД за данъчни периоди на месеците юни, юли, август, октомври и декември 2009 г. в общ размер от 129 965,40 лв. и са начислени съответните лихви, както и за увеличен финансов резултат, в резултат на което е установен допълнителен корпоративен данък за 2009 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил доводите му и доказателствата по делото в тяхната съвкупност. В касационната жалба е извършено обсъждане от касационния жалбоподател на доказателствата по делото - писмени и гласни. Касационният жалбоподател не е съгласен с мотивите на съда, че ревизираното дружество за извършените дейности - СМР притежава необходимите и задължителни за този вид СМР и СРР удостоверения, издадени от Камарата на строителите в България, т.е., че има материална, техническа и кадрова обезпеченост сам да ги извърши. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдебният акт страда от порока на необосноваността, тъй като игнорира важни документи от значение за реалността на процесните доставки, в т.ч. издадените за обектите удостоверения на ДНСК за въвеждането им в експлоатация. Твърди се също от жалбоподателя, че не става ясно защо съдът не е ценил заключението на съдебно-техническата експертиза, след като същото дори не е оспорено от страните по делото от една страна, а от друга страна - то напълно кореспондира с доказателствата по делото досежно реалността на изпълнените СМР и СРР, надлежно фактурирани въз основа на изискуемите по ЗУТ строителни книжа. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Маречкова. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП в депозирано по делото писмен отговор на юриск. Ушилова я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 82/14.03.2014 г. по адм. дело № 458/2012 г. на Великотърновския административен съд е отхвърлена жалбата на "Битекс груп" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт. С решение № 4088/14.04.2015 г. по адм. дело № 5527/2014 г. Върховният административен съд, Осмо отделение е отменил първоинстанционното решение в частта за отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД за данъчни периоди на месеците юни, юли, август, октомври и декември 2009 г. в общ размер от 129 965,40 лв. и са начислени съответните лихви, както и за увеличен финансов резултат общо със сумата 841 227,05 лв. в резултат на което е установен допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 84 122,71 лв. и съответните лихви. Със същото решение делото е върнато на Великотърновския административен съд за ново разглеждане в посочените части. Указанията, дадени в отменителното решение са относно изясняване на фактическата обстановка по делото, както и първоинстанционния съд да укаже на оспорващия възможността да поиска изслушване на съдебно-техническа експертиза, като вещото лице да изследва документацията при главните възложители, така и тази при ревизираното лице и неговите преки доставчици и да съпостави предмета на СМР - по вид, количество, стойност, вкл. и да изложи констатации за фактическото им извършване при оглед на място. Касационната инстанция е дала указания на съда да извърши задълбочена преценка на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство писмени доказателства, вкл. и оспорените такива, както и заключенията на двете експертизи - икономическа и техническа, разгледани съвкупно и тогава да формира съответни изводи досежно спорния въпрос - дали фактурираните доставки са извършени от посочените във фактурите преки доставчици. В частта по ЗКПО касационният съд е приел, че решението също следва да се отмени поради свързаността му с предмета на спора относно установеното по ЗДДС. При новото разглеждане новият състав на Великотърновския административен съд отново е отхвърлил жалбата в частта по ЗДДС и ЗКПО, описани по-горе. За да постанови този резултат решаващият съд е приел, че законосъобразно приходните органи са отказали право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД за данъчни периоди на месеците юни, юли, август, октомври и декември 2009 г. в общ размер от 129 965,40 лв., ведно със законните лихви. За законосъобразно е прието от съда и определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък с непризнатите разходи по процесните фактури от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД В частта по ЗДДС. За доставката по фактура № 242/21.12.2009 г., издадена от "Коприкорн груп" ЕООД с предмет "Изпълнено СМР съгласно акт, обр. 19 № 1 и № 2 на обект - допълнително водоснабдяване с. Р. от ПД "М." по договор от 13.03.2009 г. за обществена поръчка за строителство между О. В. и "Битекс груп" ЕООД според съда процесните СМР не са изпълнени от издателя на фактурата. Въз основа на договор от 16.03.2009 г. "Битекс груп" ЕООД като изпълнител по обществена поръчка е превъзложил изпълнението на процесните СМР на "Коприкорн груп" ЕООД. Според съда след като ревизираното дружество се явява главен изпълнител, а "Коприкорн груп" ЕООД подизпълнител, правилно приходните органи са изследвали въпроса за материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика да извърши описаните в придружаващите фактурата актове, обр. 19 видове и обеми СМР, като е установено, че подизпълнителят няма такава обезпеченост за извършване на процесните СМР. За доставките по 12 бр. фактури от "Мад кар" ЕООД, част от които са с предмет "Изпълнени СМР съгласно протоколи по договор от 05.12.2008 г. за обект Рехабилитация на улиците в кв. "И." в гр. Д., а друга част са с предмет "Изпълнени СМР съгласно протокол по договор от 13.04.2009 г. за обект Изграждане на едно наблюдавано и едно преходно жилище в гр. Б. С." по този договор. Фактури № 101/13.04.2009 г. и № 106/11.0.2009 г. са за авансово плащане, като авансите са приспаднати по фактура № 116/14.08.2009 г., респ. № 116/14.08.2009 г. Установено е от съда, че приходните органи частично са признали правото на данъчен кредит с мотиви, че доставчикът е имал потенциал да извърши конкретни СМР. И тук, както за предходния доставчик съдът е установил, че "Битекс груп" ЕООД в качеството на изпълнител по обществена поръчка, възложена от О. Б. С. е сключен договор от 30.10.2008 г. Според съда при сключването на този договор, жалбоподателят не е заявил, че ще работи с подизпълнител, както и че на 05.12.2008 г. "Битекс груп" ЕООД е сключил договор с "Мад кар" ЕООД за "Извършване от последния на СМР на обект рехабилитация на улици в кв. И. в гр. Д." и договор от 13.04.2009 г. за извършване на СМР на обект "Изграждане на едно наблюдавано и едно преходно жилище в кв. 6 в гр. Б. С.". Въпреки приложените към фактурите протоколи, обр. 19 и съдебно-техническата експертиза, според която описаните СМР са изпълнени от подизпълнителя, съдът не е възприел констатациите на тази експертиза. Обстоятелството че процесните СМР са изпълнени, не е дало основание съдът да приеме, че действителните доставчици (изпълнители на СМР) са двете дружества "Коприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД. Съдът е изложил мотиви, че ползването от жалбоподателя на подизпълнители при поето задължение пред възложителите за обратното, предполага извършването на засилен контрол от негова страна относно възможността на подизпълнителите да извършат превъзложените от страна на жалбоподателя дейности, за което по делото не са събрани доказателства. Въз основа на така приетото в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е възприел констатациите на ревизионния акт и в частта по ЗКПО, предвид непризнаването за извършени на процесните доставки от посочените във фактурите доставчици "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД, поради което на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано и правото на данъчен кредит. Решението е правилно постановено. Реалното осъществяване на доставки на услуги изисква съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС те да са действително извършени от посочените издатели на процесните фактури. Фактурирането на доставки на услуги не е доказателство, че те се извършени, а само че са договорени. Затова и съдебната практика приема, че фактурите могат да заместят договорите, но не са доказателство за реалното им изпълнение. За да се приеме една доставка на услуги за реално, то несъмнено трябва по категоричен начин да се установи нейното извършване от издателя на фактурата. В процесния случай по фактурите, издадени от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД в предмета им е посочено, че те са отнасят до СМР на допълнително водоснабдяване с. Р., рехабилитация на улиците в кв. "И." в гр. Д. на обект за изграждане на едно наблюдавано и едно преходно жилище в гр. Б. С.. Въпросът за обезпечеността на доставчиците нееднократно е обсъждан по преюдициални запитвания в решенията на СЕС в Люксембург. Така например, в решение по дело С-18/13 ("М. П.) изрично в т. 32 се посочва, че Директива 2006/112/ЕО не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия Ч посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама Ч нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. В процесния случай безспорно установено по делото е, че "Битекс" ЕООД е спечелило обществена поръчка с О. В. и О. Б. С. за изпълнение на СМР на посочените по-горе обекти. Не се спори между страните, че в договорите с посочените общини няма клауза, според която спечелилият поръчката да има възможността да използва подизпълнители. Още при първоначалното разглеждане на делото, въпреки издаденото от съда съдебно удостоверение на жалбоподателя да се снабди с друго такова от двете общини, от които да се представят документи, че по реда на Закона за обществените поръчки е декларирано участие на подизпълнители, такива доказателства жалбоподателят въпреки предоставената му от съда възможност не е ангажирал. Това разбира се не е самостоятелно основание, за да не се признае на получателя на фактурите правото на данъчен кредит. В обжалваното решение първостепенният съд е обсъдил всички относими към правния спор доказателства поединично и в тяхната съвкупност, което е довело и до законосъобразни изводи за недоказаност реалността на доставките, издадени от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД. В отменителното решение на касационният съдебен състав на ВАС, Осмо отделение са дадени указания при връщане на делото за ново разглеждане, новият състав да да обсъди съдържанието на договорите и съпътстващите документи, вкл. и на оспорените такива. Настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение не споделя тези мотиви на първия касационен състав, тъй като при успешно оспорване на частните документи от страна на приходната администрация при първоначалното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд, те правилно са били изключени от доказателствата по делото и няма причина след това да се задължава съда да обсъжда съдържанието на тези доказателства. Въпреки това обаче при повторното разглеждане съдът е изпълнил указанията в отменителното решение на първия касационен състав, като обосновано е приел, че от представените писмени документи - договори, приемателно-предавателни протоколи и др. не се установява, че именно издателите на фактурите са осъществили процесните СМР. Правилно първоинстанционният съд не е кредитирал заключението на съдебно-техническата експертиза, според което описаните в протоколите, обр. 19 СМР като видове и количества, съответстват на изпълнените на място СМР на обекта. Изпълнението на процесните СМР не е спорен факт между страните по доставките. В този смисъл издадените удостоверения за въвеждане в експлоатация на процесните обекти не представляват доказателства, че издателите на фактурите са изпълнителите на СМР на тези обекти. Спорът е относно това дали наистина издателите на фактурите са действителните изпълнители на СМР на процесните обекти, по които главен изпълнител в резултат на обществени поръчки е "Битекс" ЕООД. Освен това в експертизата категорично вещото лице е посочило, че предвид обема и видовете СМР на обектите в гр. Б. С. и гр. Д. "Мад кар" ЕООД не е разполагал с необходимата техническа и кадрова обезпеченост, поради което е ползвал подизпълнители. От една страна твърденията на жалбоподателя са, че изпълнител на процесните обекти са "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД, а от друга се установява впоследствие, че тези подизпълнители са ползвали други подизпълнители. По фактурите от "Каприкорн груп" ЕООД правилно решаващият съд е приел, че не е доказано по безспорен начин извършването на СМР. Относно сключения договор от 16.03.2009 г. за услуга с багер между "Каприкорн груп" ЕООД и "Пластикер" ЕООД, е установено от клаузите на този договор, че "Корпикорн груп" ЕООД възлага на "Пластикер" ЕООД извършването на услуга с багер и същевременно последния отдава под наем същия багер на "Каприкорн груп" ЕООД. Затова като е приел, че не е ясна каква е действителната воля на страните по договора, съдът е направил законосъобразен извод, че по този начин не се установява действителното извършване на фактурираната доставка от "Каприкорн груп" ЕООД и предоставянето й на "Битекс груп" ЕООД. По същия начин съдът обосновано е счел, че не е установено и отдаването под наем на товарен автомобил "Нисан", поради което не е установена и неговата експлоатация от "Каприкорн груп" ЕООД за извършване на процесните СМР по договора с "Битекс груп" ЕООД. Относно обезпечеността на "Каприкорн груп" ЕООД тя е от съществено значение в процесния случай за установяване на спорното между страните по доставките обстоятелство, че не "Битекс груп" ЕООД, който е изпълнител по възложената му обществена поръчка, а "Каприкорн груп" ЕООД е осъществил процесните СМР. Правилно съдът не е кредитирал в тази част съдебно-техническата експертиза, която относно тази обезпеченост, вещото лице се е позовало на предположения, че всички работници на това дружество са участвали в работния процес на обекта. Правилно са обсъдени от съда и свидетелските показания на Т. Г., която е работила в "Битекс груп" ЕООД, от които не се установява по категоричен начин, че "Каприкорн груп" ЕООД е действителния изпълнител, нито неговите подизпълнители на обект "Допълнително водоснабдяване на с. Р. от ПД "М." и че "Мад кар" ЕООД за обектите - "Рехабилитация на улиците в кв. "И." в гр. Д." и "Изграждане на едно наблюдавано и едно преходно жилище в кв. 6 в гр. Б. С.". Показанията на Георгиева, както правилно е отразено в обжалваното решение са по отношение на приемането на обектите, за които няма спор между страните, че СМР са осъществени, но спорен е фактът за това кой е действителния извършител на процесните СМР. По договора от 5.12.2008 г. с "Мад кар" ЕООД и "Битекс груп" ЕООД, последният му е превъзложил изпълнението на посочените обекти. Въпреки представените от "Мад кар" ЕООД протоколи, обр. 19, законосъобразни са изводите на решаващия съд, че не е установено по безспорен начин действителното изпълнение на СМР от издателя на процесните 12 бр. фактури. "Мад кар" ЕООД е посочил като подизпълнители само с персонал следните дружества: ДЗЗД "Пама", "М. Л. груп" ЕООД, "Ефес - 93" ЕООД, ДЗЗД "Сталдер" и "Хрикос бг" ЕООД, а те от своя страна като техни подизпълнители 18 физически лица. Правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че участието на тези подизпълнители е за префактуриране на труд в много завишени стойности, а няма безспорни доказателства, че те са изпълнители на процесните СМР на двата обекти. Освен това правилно съдът се е позовал и на РА № 07110911/23.08.2011 г., издаден на "Мад кар" ЕООД със съдържащата се в него констатация, че фактурите от посочените подизпълнители за процесните СМР не са изпълнени от тях. В съответствие с трайната съдебна практика първоинстанционният съд е посочил в решението си, че при действието на ЗДДС въпросът за предходните доставчици е ирелевантен, но това становище не е съобразено със спецификата на настоящия казус, в който не се касае за изследване произхода на закупени стоки, а се твърди превъзлагане на отделни видове СМР на различни лица от страна на прекия доставчик на услугите при положение, че жалбоподателят е поел ангажимент за извършване на договорените с двете общини - Б. С. и Д. СМР. За фактурите за авансови следва да се приеме, че след като не е установена реалността на процесните услуги, не се призанават и тези за авансови плащания. Затова и изводът на съда, че "Битекс груп" ЕООД не е добросъвестен получател на фактурираните от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД СМР и този извод на съда е в съответствие с решение С-18/13 ("М. П.") на СЕС. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, в тази обжалвана част решението на първоинстанционния съд е постановено в съответствие с приложимия материален данъчен закон - ЗДДС, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО. С оглед приетото в частта по ЗДДС, налице е свързаност на определените задължения за корпоративен данък с приетото в частта за определените задължения за ДДС. В тази част правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Битекс груп" ЕООД, тъй като при неустановяване на реалността на доставките по издадените от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД фактури, не може да се признаят разходите поради тяхната документална необоснованост. В този смисъл като е възприел посоченото в ревизионния акт основание за увеличението на финансовия резултат с посочената сума - чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО първоинстанционният съд е постановил правилно решението, което и в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане в писмения отговор на юриск. Ушилова, на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 436,45 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение