Решение № 10735 от 24.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Хоремагъ" ЕООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. М. Каварджикова против решение 2591/29.12.2021 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. 1356/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-16001620001342-091-001/23.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 191/29.03.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-,осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на доставките на услуги по процесните фактури. Твърди, че ревизионният акт се основава единствено на съмнения за липса на реални доставки и косвени доказателства. Позовава се на практиката на Съда на ЕС и счита, че липсата на кадрова и материална обезпеченост не могат да служат като достатъчно основание за отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА с присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив в писмен отговор оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА Р-16001620001342-091-001/23.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 191/29.03.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са установени задължения за непризнат данъчен кредит в размер на 49 164 лева и 11 654,91 лева лихви и допълнително установен корпоративен данък за 2016 г. в размер на 700 лева и 265,05 лева лихви, за 2017 г. в размер на 6 964 лева и 1 930,73 лева лихви, за 2018 г. в размер на 6 465 лева и 1 136,85 лева лихви, за 2019 г. в размер на 10 453 лева и 522,78 лева лихви, в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от Адакаунтс Европа ЕООД, ДС конструкшън ЕООД, Сла и зо ЕООД, Ками инвест 93 ЕООД, Мето строй 73 ЕООД, Евро миг 73 ЕООД и Румистрой-рар ЕООД. Предмет на доставките са смяна на рекламни пана, изкопни работи, демонтаж и монтаж на рекламни билбордове, изработка и монтаж на рекламни табели, винилови платна, навеси, осветителни реклами и други съоръжения.

В решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

В хода на съдебното производство е прието без оспорване от страните заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Вещото лице е изследвало всяка от процесните 51 фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и във връзка с които е доначислен корпоративен данък за ревизираните години.

1. По отношение на фактурите, издадени от Адакаунтс Европа ЕООД, вещото лице е посочило, че всичките 8 фактури са включени в дневниците за продажба на доставчика за данъчните периоди, в които са издадени, фактурите съдържат изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платени са в брой, за което са издадени фискални касови бонове. Самите плащания са отразени по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 216 Адакаунтс Европа ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че всички фактури са счетоводно отразени по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди, отразени в нарочна таблица. Вещото лице е описало съпътстващите всяка фактура документи приемо-предавателни протоколи и два договора за изработка от 11.08.2019 г. и от 12.09.2019 г. Изследвало е и последващата реализация, като всяка от процесните 8 фактури е обвързана с издадени на доставчика като подизпълнител приходни фактури от възложителите. В самостоятелни таблици е онагледено аналитичното счетоводно обвързване на извършените услуги.

1. Относно фактурите, издадени от ДС конструкшън ЕООД, вещото лице е посочило, че всичките 4 фактури са включени в дневниците за продажба на доставчика за данъчните периоди, в които са издадени, фактурите съдържат изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платени са в брой, за което са издадени фискални касови бонове. Самите плащания са отразени по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 222 ДС конструкшън ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че всички фактури са счетоводно отразени по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди, отразени в нарочна таблица. Вещото лице е описало съпътстващите всяка фактура документи приемо-предавателни протоколи. Изследвало е и последващата реализация, като е посочило, че фактури 4000000101 от 20.10.2019 г. и 4000000116 от 29.10.2019 г. са изписани като разход за собствен обект къща в [населено място] по аналитични партиди 15 и 27 на сметка 602, а другите две фактури са обвързани с фактури, издадени от възложителя Медия дизайн ООД, като е показано и тяхното аналитично счетоводно обвързване.

1. Вещото лице е установило, че фактурите, издадени от Сла и зо ЕООД, 11 на брой, също са включени в дневниците за продажба на доставчика за данъчните периоди, в които са издадени, като същите съдържат изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платени са в брой, за което са издадени фискални касови бонове. Самите плащания са отразени по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 180 Сла и зо ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че всички фактури са счетоводно отразени по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди, отразени в нарочна таблица. Вещото лице е описало съпътстващите всяка фактура документи приемо-предавателни протоколи. Изследвало е и последващата реализация, като процесните 11 фактури са обвързани с издадени приходни фактури от възложителите. В други таблици вещото лице е отразило аналитичното счетоводно обвързване на извършените услуги.

1. Относно фактурите, издадени от Ками инвест 93 ЕООД, вещото лице е посочило, че всичките 14 фактури са включени в дневниците за продажба на доставчика за данъчните периоди, в които са издадени, фактурите съдържат изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платени са в брой, за което са издадени фискални касови бонове. Самите плащания са отразени по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 37 Ками инвест 93 ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че всички фактури са счетоводно отразени по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди, отразени в нарочна таблица. Вещото лице е описало съпътстващите всяка фактура документи приемо-предавателни протоколи и три договора, единият от които сключен на 05.01.2018 г., а другите два на 01.06.2018 г. Вещото лице е изследвало последващата реализация, като процесните 14 фактури са обвързани с издадени приходни фактури от възложителите. В други таблици е показано аналитичното счетоводно обвързване на извършените услуги.

1. По отношение на фактурата, издадена от Мето строй 73 ЕООД, вещото лице посочва, че тя е включена в дневника за продажба на доставчика за данъчния период, в който е издадена, съдържа изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платена е в брой, за което е издаден фискален касов бон. Самото плащане е отразено по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 164 Мето строй 73 ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че фактурата е счетоводно отразена по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди. Описани са съпътстващите документи приемо-предавателен протокол от 25.07.2018 г. Вещото лице е изследвало последващата реализация, която е обвързана с издадена приходна фактура от възложителя Галакси инвестмън груп ООД, като е показано аналитичното счетоводно обвързване на извършените услуги.

1. Относно фактурите, издадени от Евро миг 73 ЕООД, вещото лице е посочило, че всичките 12 фактури са включени в дневниците за продажба на доставчика за данъчните периоди, в които са издадени, и съдържат изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платени са в брой, за което са издадени фискални касови бонове. Самите плащания са отразени по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 95 Евро миг 73 ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че всички фактури са счетоводно отразени по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди, отразени в нарочна таблица. Описани са съпътстващите всяка фактура документи приемо-предавателни протоколи и шест договора за изработка. Вещото лице е изследвало последващата реализация, като процесните 12 фактури са обвързани с издадени приходни фактури от възложителите. В таблици е показано аналитичното счетоводно обвързване на извършените услуги.

1. Вещото лице е посочило, че фактурата, издадена от Румистрой рар ЕООД, е включена в дневника за продажба на доставчика за данъчния период, в който е издадена, съдържа изискуемите реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, платена е в брой, за което е издаден фискален касов бон. Самото плащане е отразено по дебита на сметка 401 Доставчици, аналитична партида 95 Еввро миг 73 ЕООД, на кредит сметка 501 Каса в лева. Посочва също, че фактурата е счетоводно отразена по дебита на сметка 602 по съответните аналитични партиди. Описани са съпътстващите документи приемо-предавателен протокол от 29.03.2019 г. Относно последващата реализация вещото лице е посочило, че фактурата е изписана за разход по дебит на сметка 602, аналитична партида 55 Обект Ален мак възложител Хоремагъ.

Първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице като компетентно и безпристрастно, основано на събраните по делото писмените доказателства, но е приел, че с това заключение не се установяват нови факти от значение за правния спор. Съдът също така не е кредитирал част от документите, въз основа на които вещото лице е дало своето заключение. Съдът е приел, че представените с молбата от 16.11.2021 г. писмени доказателства, оспорени от ответника, са съставени за обосноваване на защитната теза на дружеството-жалбоподател, като е съобразил, че същите са били изискани още в хода на ревизията както при насрещните проверки на доставчиците, така и от самото ревизирано лице. Според съда след като представените с молбата от 16.11.2021 г. писмени доказателства няма да бъдат кредитирани, това автоматично води до извод за необоснованост на заключението на вещото лице относно наличието на документална обвързаност на процесните доставките и за наличието на съпътстващи процесните фактури документи, доказващи реалността на доставките.

На следващо място, съдът е посочил, че видно от заключението на вещото лице, е налице несъответствие между датите на фактурите и на съпътстващите документи процесните фактури от доставчиците на Хоремагъ ЕООД са издадени след датата, на която са издадени фактурите от Хоремагъ ЕООД към неговите възложители, получатели на процесните доставки. Според съда, ако действително услугите са били извършени от подизпълнители, посочени като доставчици в процесните 51 фактури, за дружеството-жалбоподател е налице обективна невъзможност да предостави готовия рекламен продукт на своите възложители преди неговото изработване.

С оглед липсата на категорични доказателства за реално извършени услуги от посочените в процесните 51 фактури доставчици, съдебният състав е приел, че не трябва да се пренебрегва и констатацията на органите по приходите, че за периодите, в които са издадени процесните фактури, доставчиците не са разполагали с технически и кадрови потенциал за осъществяването на процесните услуги. Съдът е приел за обоснован и правилен изводът на органите по приходите, че процесните доставки не са извършени от дружествата, посочени във фактурите като доставчици, защото за данъчните цели не е достатъчно да се докаже възникването на облигационна връзка, а следва да се докаже изпълнението на поетите облигационни задължения, каквото изпълнение при липсата на технически и кадрови потенциал е обективно невъзможно.

В заключение първоинстанционният съд излага мотиви и относно счетоводното отразяване на процесните фактури от ревизираното лице, като приема, че същото не е достатъчно, за да се установи реалността на процесните доставки. В този смисъл съдът се е позовал на практиката на Съда на ЕС и на Върховния административен съд.

В случая съдът е приел, че е налице и хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Посочил е, че липсват категорични доказателства за реално извършени услуги, поради което начислените възнаграждения и осчетоводените разходи по тези доставки на услуги следва да се считат за отклонение от данъчно облагане. Приел е, че е осъществена също хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съдът е изложил мотиви, че първичните счетоводни документи (процесните 51 фактури) са документално необосновани, тъй като по тях не са направени разходи с оглед на безспорно установената липса на реалност на доставките.

С оглед на установените фактически данни, съдът е счел за обосновано заключението на органите по приходите за нереалност на фактурираните доставки и по тези съображения е приел, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, но с допълнителни, подробни мотиви във връзка с касационните доводи.

Доводите на касатора, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извод за доказаност на доставките на услуги по процесните фактури, са неоснователни. Представените по делото доказателства, от една страна са непълни по съдържание, а от друга не кореспондират ясно помежду си. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги, настъпва към момента на извършването им. В този смисъл, основна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е осъществяването на доставката - в случая според вписаното в процесните фактури и предмет на съдебен контрол - доставка на услуги смяна на рекламни пана, изкопни работи, демонтаж и монтаж на рекламни билбордове, изработка и монтаж на рекламни табели, винилови платна, навеси, осветителни реклами и други съоръжения. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чието съдържание следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях.

Действително неправилно съдът е отказал да кредитира представените с молбата от 16.11.2021 г. писмени доказателства и е достигнал до неверен извод за необоснованост на заключението на вещото лице относно наличието на съпътстващи процесните фактури документи. В случая пред съда не е проведено оспорване по чл. 193 ГПК и не е налице основание представените в съдебното производство документи да бъдат изключени от доказателствата по делото. След обсъждане с останалите документи по делото, макар и представени след приключване на ревизионнното производство, няма процесуална пречка частните документи да бъдат ценени като годни доказателства. В тази насока следва да се отчете обстоятелството, че основната част от документите съставяни в стокооборота между дружествата са именно частни диспозитивни или свидетелстващи, но когато те са оспорени по надлежен процесуален ред, не следва да бъдат кредитирани, при липса на допълнителни доказателства ангажирани от ползващото се от тях ДЗЛ. Въпреки това, представените с молбата от 16.11.2021 г. доказателства не обосновават извод за реалност на процесните доставки и не водят до различен изход на делото. Представените договори и фактури за последващи доставки не могат да бъдат еднозначно свързани с процесните фактури.

Не може да бъде споделено и твърдението в касационната жалба, че ревизионният акт се основава единствено на съмнения за липса на реални доставки и косвени доказателства. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции.

В съответствие с доказателствата по делото, обосновани и в съответствие с материалния закон са изводите на съда за липса на реално осъществени доставки на различни по вид услуги.

1.По отношение на фактурите, издадени от Адакаунтс Европа ЕООД, с предмет рекламни смени 12ти до 16ти период включително, рекламни смени 8ми до 11ти период включително, рекламни смени 17ти до 20ти период включително, рекламни смени 21ви до 23ти период включително, изкопни работи, полагане на бетонни фундаменти, изработка и монтаж на билбордове с вкл. доставка АМ Струма, изкоп, кофриране и декофриране, армировка и полагане на бетон на 2 бр. фундаменти Костинброд и Драгоман, монтаж на табели гр. Етрополе и заверка и сглобяване на метални конструкции, правилен и обоснован е достигнатият от съда извод за законосъобразност на издадения РА в тази част. Във връзка с издадените фактури по делото се представят договори и приемо-предавателни протоколи. По отношение на тях, не се представят други документи, доказващи реалното извършване на услугите, нито отчетни документи във връзка с извършените услуги или носители на информация, които да съдържат данни за извършената работа, както и доказателства за извършването им и начина, по който те са достигнали до възложителя. Представените фактури и приемо-предавателни протоколи са идентични и не съдържат достатъчно данни за индивидуализация на услугите. Не е посочена единична стойност на отделната услуга, няма конкретно място на доставка, няма информация за лицата и техниката, която е използвана. Договорите между двете дружества с възложител Хоремагъ ЕООД и изпълнител Адакаунтс Европа ЕООД са еднотипни и бланкетни, което възпрепятства възможността да бъдат обвързани с останалите документи по доставките. Предоставената информация за последващи доставки множество фактури от възложители на Хоремагъ ЕООД не може да бъде свързана със спорните доставки, поради изначалната непълнота на процесните фактури. Видно от съдържанието на представените договори и ППП липсва описание в какво точно се изразява предоставянето на конкретните услуги. Липсва и каквато и да е било кореспонденция между страните по доставките. Тези обстоятелства препятстват установяването на връзката им с независимата икономическа дейност на ревизираното дружество и последващата реализация на процесните услуги. По делото не са събрани и никакви доказателства за материализация на резултата от услугите, както и доказателства за извършване на конкретните дейности, предмет на фактурираните услуги. Липсват доказателства, относно параметрите на услугата, по начин, който позволява тя действително да бъде изпълнена. Следователно от приложените доказателства по пряката доставка не се установява какво точно е изпълнено.

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само, ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките, на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Ето защо при доставките на услуги е необходимо страните да са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, за да е възможно съдът да прецени дали полученото възнаграждение от доставчика представлява действителната й равностойност, за да е изпълнено изискването на Директивата ДДС за възмездност. В случая в действителност услугите са приети от ревизираното дружество без възражения по отношение на качеството, видно от съставените ППП, но данните в така представените доказателства са недостатъчни, за да се конкретизират услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. По процесните фактури не може да се установи как е определена цената - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите и в тази връзка възраженията на касатора досежно изискуемото съдържание на фактурите се явяват неоснователни. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не се установява. Представените допълващи документи, в това число договори и ППП не могат да бъдат обвързани с предмета на престацията, описан в процесните фактури. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС.

2.Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ДС конструкшън ЕООД, с предмет изкоп, терасиране и изграждане на подпорна стена [населено място], изработка и доставка и монтаж на 2 бр. метални конструкции тип Калкан гр. Пловдив и монтаж и окабеляване на светещи елементи Слънчев бряг, изводите на съда досежно липсата на реалност на доставките следва да бъдат споделени, по съображения, идентични с казаното по - горе. В представените ППП във връзка с процесните фактури отново липсва индивидуализация на предмета на доставката, като същите не могат да бъдат съотнесени към издадените фактури, в които бланкетно е посочен предметът. В допълнение следва да се посочи, че в процесните фактури липсва индивидуализация на предмета им, посочен е общо. Между посоченото дружество и ревизираното лице не са представени сключени договори или някаква кореспонденция във връзка с доставките. Видно от съдържанието на процесните фактури, в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Неяснотата относно предмета на доставките не е преодоляна и чрез представените съпътстващи документи - ППП. В четирите фактури мястото на изпълнение е посочено общо име на населено място, но без точен адрес или обект. Информацията за последваща реализация не може да се свърже с предмета на услугите по процесните фактури именно от издателите им, още повече, че е налице разминаване и в населените места, посочени като място на доставките.

1. По идентични мотиви не може да се приеме, че е установен вида и обема на услугите извършени, от Сла и зо ЕООД, с предмет на доставка изкопи, монтаж на анкерни групи и полагане на бетон, ремонт на покрив [населено място], рекламни смени 23 и 24 период, рекламни смени 25, 26, 1, 2 рекламни периоди, монтаж на винилни платна АМ1 и Айтос, изработка на метална конструкция съгласно проект с размери 22.50/27.70 метра, изкоп, армировка, изработка на рекламно съоръжение Мегаборд, монтаж на винилни платна 3/4/5 периоди, рекламни смени 6, 7 периоди и РПМ, монтаж на винилни платна лятна кампания гуми и демонтаж и почистване на фасада гр. София. Представените приемо-предавателни протоколи са еднотипни и идентични с процесните фактури, без да е посочена допълнителна информация и място на приемане на услугата. Приложените три броя договори между двете дружества с предмет монтаж, демонтаж на рекламни постери и др. по предварително зададен график, фундамент на рекламно съоръжение в гр. Пловдив и рекламно съоръжение по размери не могат еднозначно да бъдат свързани с процесните фактури. Не е ясно как е определена стойността на услугите, какво точно включват и кое е мястото на доставка. Недостатъчната индивидуализация на услугите в посочените фактури възпрепятства възможността същите да бъдат свързани с представените фактури за последваща реализация. Не са налице достатъчно доказателства, че услугите са извършени именно от Сла и зо ЕООД. За признаване реалността на доставката е необходимо да се докаже, че същата е извършена точно от лицето посочено за доставчик във фактурата.

4.Относно фактурите, издадени от Ками инвест 93 ЕООД, с предмет на доставка изработка и монтаж реламен навес гр. Бачково, 5 бр. фактури с предмет монтаж хартиени постери магазин Лидл по задания съответно KW1640KW1650, KW1708KW1711, KW170 до 1707, KW165 до 1703 и KW1712 до 1716, изработка и доставка на 2 бр. метални съоръжения билборд, смяна винилни платна от 2ри до 9ти рекламни периоди, изработка на 4 бр. метални конструкции тип билборд, рекламни смени от 1 до 10 период, изработка, доставка и монтаж на сгъваем навес гр. Синеморец, изкоп и извозване на земни маси гр. Русе, рекламни смени от 9, 10, 11, 12, 13 период и изработка и доставка на 2 бр. метални конструкции, правилен е изводът на съда за липса на реалност на доставките. Издадените фактури са придружени с договори и приемо-предавателни протоколи. Както и при предходните доставчици и тук липсват други документи, доказващи реалното извършване на услугите, начина и точния адрес или обект на извършване на доставката. Процесните фактури и приемо-предавателни протоколи са идентични и не съдържат достатъчно данни за индивидуализация на услугите, като единична стойност на отделната услуга, място на доставка, индивидуализация на лицата, които са я извършили, и техниката, която е използвана. Представените договори между Хоремагъ ЕООД, като възложител, и Ками инвест 93 ЕООД, като изпълнител, са бланкетни, с общо обозначаване на предмета, и не могат да се обвържат с другите документи по доставките. И тук предоставената информация за последващи доставки фактури от възложители на Хоремагъ ЕООД не може да бъде свързана със спорните доставки, поради изначалната непълнота на процесните фактури. В представените договори и ППП липсва описание в какво точно се изразява предоставянето на конкретните услуги. Не е налице никаква кореспонденция между страните по доставките. Липсват доказателства за параметрите на услугата, по начин, който позволява тя действително да бъде изпълнена. Не са налице и доказателства за материализация на резултата от услугите. При тези факти не може да се установи връзката на услугите с дейността на ревизираното дружество и последващата им реализация.

5.Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от Мето строй 73 ЕООД, с предмет изкопни дейности, извозване на земни маси, полагане на анкерна кошница и изработка на рекламно съоръжение 12 на 4, изводите на съда досежно липсата на реалност на доставката също следва да бъдат споделени. Видно от предмета на фактурата услугата е посочена с общи критерии, без конкретни параметри. Идентичен е и представения към фактурата ППП, като и в двата документа не е посочено място на доставка. Между дружество доставчик и ревизираното лице не са сключвани договори и не е водена кореспонденция във връзка с доставката. От съдържанието на процесната фактура и описанието на услугата не се може да се установи релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Неяснотата относно предмета на доставката не е преодоляна и чрез представения ППП. При тези обстоятелства информацията за последваща реализация не може да се свърже с предмета на услугата по процесната фактура и с посочения в нея издател.

6.По отношение на фактурите, издадени от Евро миг 73 ЕООД, с предмет на доставките демонтаж на стоманобетонен фундамент РПМ Малко Търново, изработка на метална конструкция и монтаж на винилни платна Планета Пайнер Сл. Бряг, рекламни смени 14/15 период, монтаж винилни платна 16, 17, 18 рекламен период, изработка, доставка, изкопи и полагане на бетон и монтаж на 3 бр. рекламни съоръжения гр. Хасково, изработка и доставка на 3 бр. рекламни съоръжения билборд,изработка и монтаж на метални рамки и винилни платна НДК, рекламни смени 22, 23, 24, 25, 26 периоди, рекламни смени 1 до 5 период вкл., рекламни смени 6, 7, 8ми период, изработка и доставка на 6 бр. метални конструкции и изкоп и извозване на земни маси Разград, правилен е изводът на съда за законосъобразност на издадения РА. Във връзка с издадените фактури по делото са представени договори и приемо-предавателни протоколи, но не са налице други документи, доказващи реалното извършване на услугите, няма данни, от които да се установи начина на извършване на услугите и конкретното място адрес или обект на доставка. Представените фактури и приемо-предавателни протоколи са идентични и не съдържат достатъчно данни за индивидуализация на услугите. Не е посочена единична стойност на отделната услуга, няма конкретно място на доставка, няма информация за лицата и техниката, която е използвана. Договорите между двете дружества с възложител Хоремагъ ЕООД и изпълнител Евро миг 73 ЕООД са бланкетни и не могат да бъдат обвързани с останалите документи по доставките. Предоставената информация за последваща реализация от възложители на Хоремагъ ЕООД не може да бъде свързана със спорните доставки, поради изначалната непълнота на процесните фактури. Видно от съдържанието на представените договори и ППП липсва описание в какво точно се изразява предоставянето на конкретните услуги, като липсва и всякаква кореспонденция между страните по доставките. Тези обстоятелства препятстват установяването на връзката им с независимата икономическа дейност на ревизираното дружество и последващата реализация на процесните услуги. Не са събрани никакви доказателства за материализация на резултата от услугите, както и доказателства за извършване на конкретните дейности, предмет на фактурираните услуги. По делото липсват доказателства, относно параметрите на услугата, по начин, който позволява тя действително да бъде изпълнена.

7.Относно фактурата, издадена от Румистрой рар ЕООД с предмет рекламни смени, обосновани са изводите на съда за липса на реална доставка. Видно от предмета на фактурата, услугата е посочена с общи критерии, без никакви конкретни параметри. Представения ППП е идентичен с процесната фактура. И в двата документа не е посочено никакво място на доставка. Между дружество доставчик и ревизираното лице не са сключвани договори и не е водена кореспонденция във връзка с доставката. От съдържанието на процесната фактура и описанието на услугата не се може да се установи релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Неяснотата относно предмета на доставката не е преодоляна и чрез представения ППП. При тези обстоятелства информацията за последваща реализация не може да се свърже с предмета на услугата по процесната фактура и с посочения в нея издател.

Съвкупната преценка на доказателствата и направените въз основа на нея фактически изводи не се променят и от заключението на ССчЕ, която е констатирала, че процесните фактури са осчетоводени и в тази връзка възраженията на касатора се явяват неоснователни. Наличните и проверените от експерта счетоводни регистри, в които операциите са отразени само по стойност не позволява да бъдат установени конкретни факти и обстоятелства за изпълнение на процесните услуги. Тези изводи не се разколебават от установените в експертизата допълнителни документи договори и фактури във връзка с последващи доставки, доколкото същите не могат еднозначно да бъдат свързани с предмета на процесните доставки. Правото на данъчен кредит възниква във връзка с получени облагаеми доставки, като доказателствената тежест е на ревизираното лице, което в случая не е установило поддържаните предпоставки за приспадането му по процесните фактури. Законът не свързва правото на данъчен кредит само и единствено с издаването на фактури и отразяването им в счетоводството на получателя, каквито доводи излага касатора, а поставя изискването да са налице реално осъществени доставки. Отразяването на фактурите в дневници за покупки от страна на ревизираното лице не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит на получателя и притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. Следователно, след като не са налице реално осъществени доставки, то данъкът е начислен неправомерно и съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит.

Неоснователни са и останалите доводи, развити в касационната жалба относно материалната, кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците. Мотивите и достигнатите от първоинстанционния съд изводи в оспореното пред настоящата инстанция решение са в резултат на съвкупната преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата представени по делото. Неустановената в хода на ревизионното и съдебното производство обезпеченост на процесните доставчици не е засегнала преценката на съда по материалноправните предпоставки за възникване на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците. Съдът е цитирал практиката на СЕС, в смисъл, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизираното лице данъчно предимство.

Предвид изложените обстоятелства и при липсата на доказателства за реалност на доставките, органите по приходите са формирали правилен извод за липса на документална обоснованост на разходите. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, като съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. От събраните по делото доказателства се установява, че процесните фактури не отразяват реални стопански операции. Правилен е изводът на решаващия първоинстанционния съд, обоснован с нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, съгласно който за отклонение от данъчно облагане се смята начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.

По изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните касационни основания.

При този изход на процеса на касатора разноски не се дължат. На ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи юрисконсултско възнаграждение и за настоящото производство в размер на 3208 лева, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение