Решение № 5772 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13005/2010 г.

Решение № 5772 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13005/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, чрез законния си представител А. Костенаров и Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 2062/23.06.2010 г., постановено по адм. д. № 2052/10 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/. В касационната жалба на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът неправилно съдът е приел, че начисления данък преди извършване на услугата /за която не се оспорва че е реална/, е начислен без основание и са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски В касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът неправилно съдът е приел, че след като в счетоводството на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД е заведено процесното кухненско обзавеждане, то въпреки, че липсва прехвърляне на собствеността върху него е налице право на данъчен кредит за дружеството. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателни. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 2000904607/9.10.09 г., издаден от Борислав Владимиров Иванов на длъжност "главен инспектор по приходите" при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 219/12.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София, в частта относно отказано право на данъчен кредит на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2008 г. по фактури, издадени от "Ефекта" ЕООД и "Интер медиа" ЕООД общо в размер на 34275.20 лв. със съответните лихви за забава. С обжалваното решение съдът е отменил РА, в частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2008 г. по фактура № 493/20.10.2008 г., издадена от "Ефекта" ЕООД и е признал право на данъчен кредит в полза на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД по същата фактура в размер на 3 011.20 лв.. В останалата част, относно доставките на "Интер медиа" ЕООД, жалбата на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД е отхвърлена. По жалбата на Директора на Дирекция ОУИ гр. София при ЦУ на НАП: За да постанови решението в тази час, т съдът е приел от фактическа страна, че предмет на доставката от "Ефекта" ЕООД е "покупка на кухня". Кухнята била отчетена в счетоводството на ревизираното дружество като дълготраен материален актив. С договор от 17.06.08 г. жалбоподателят е наел недвижим имот, находящ се в гр. София, бул. "Н. Й. Вапцаров" № 31, в който е монтирано кухненското обзавеждане, като имотът ще се ползва от наемателя за офис срещу месечен наем в размер на 770 лв. С допълнително споразумение страните се уговарят, че сумата по заплащане на кухненското обзавеждане, ще бъде прихваната от месечния наем за 24 месеца, като наемодателя предоставя права на наемателя да използва същото обзавеждане в офиса си. При така установеното от правна страна съдът е приел, че жалбоподателят осъществява облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС (извършва реално услуги), както и доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - с оглед прехвърляне правото на собственост (внос и препродажба) на стоки от САЩ. Мястото на изпълнение на доставките е на територията на страната по смисъла на чл. 17, ал. 1 и чл. 21, ал. 1 ЗДДС, поради което само фактът, че кухнята не се използва по своето предназначение непосредствено във връзка с осъществяваните от жалбоподателя услуги (компютърни услуги) не е основание да се приеме, че тя не е свързана с неговата независима икономическа дейност. Жалбоподателят, като регистрирано по ЗДДС лице, извършва възмездни доставки на стоки и услуги и осъществява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС. Стоката е заведена като дълготраен материален актив в счетоводството на жалбоподателя, което също доказва, че като част от стопанските активи на предприятието се използва за извършване на облагаеми доставки, поради което и поради липса на други доводи, следва да се приеме, че процесната стока се използва за целите на икономическата дейност на жалбоподателя. Обстоятелството, че стоката не се намира в собствен имот на жалбоподателят, съдът е приел за ирелевантно досежно правото на данъчен кредит, като се позовава на мотивите на конкретни решения на СЕС и постоянната съдебна практика досежно употреба на капиталови стоки както за целите на икономическата дейност, така и за лични цели, както и на чл. 6, § 2, първа алинея, буква а) от Шеста директива. В случая с оглед завеждането на стоката като дълготраен материален актив на предприятието и използването й в офис на жалбоподателя, съдът е приел, че стоката се използва за целите на икономическата дейност на предприятието на жалбоподателя, т. е. с нея се извършват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, поради което не е налице неизпълнение на изискванията по чл. 69, ал. 1 ЗДДС Решението в тази си част е неправилно. По делото няма спор по фактите. Принципно правилни са правните изводи на съда относно упражняване правото на данъчен кредит, във връзка с избора на данъчно задълженото лице в случай на употреба на капиталови стоки както за целите на икономическата дейност, така и за лични цели, като за нуждите на ДДС може да включи тази стока изцяло в имуществото на предприятието си или да я задържи изцяло в своето частно имущество, като по този начин напълно я изключва от системата на ДДС, или пък да я включи в предприятието само доколкото тя действително се използва за целите на ефективната икономическа дейност. Спорният момент обаче е свързан с наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, а именно установено ли е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Безспорно установено е, че кухненското обзавеждане е собственост на наемодателя. Факта, че ще бъде използвано от "РАЙВЪЛ 1" ЕООД, не променя този извод, а се потвърждава от договореното между страните заплащане на оборудването от наемодателя, чрез прихващане от наемната цена на наемателя. В случая дори да бъде прието, че със споразумение от 20.06.2008 г. към договора за наем от 17.06.2008 г., страните са се уговорили, че "РАЙВЪЛ 1" ЕООД, ще направи подобрение в наетия недвижим имот, а именно да монтира цялостно кухненско оборудване за сума, представляваща наемното възнаграждение за срок от 24 месеца, като за разликата между стойността на закупеното и монтирано кухненско обзавеждане и наемното възнаграждение ще се направи изравняване между сраните след изтичане на 24 месечния период, то отново с оглед предмета на доставката-закупуване на кухня, не може да се направи извода, че е налице хипотезата на чл. 75, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, за признаване правото на данъчен кредит за стоките или услугите, използвани при безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя непрекъснато за срок не по-кратък от три години. В случая доставката е възмездна, чрез приспадане на месечната наемна сума и не е налице услуга извършена под форма на ремонт в нает имот по смисъла на посочената разпоредба. Неприложима е и разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС, тъй като не се касае за комисионен договор, поради липса на предвидено възнаграждение за изпълнение на възложеното. С оглед на изложеното и като е достигнал до други правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в тази му част. По жалбата на от "РАЙВЪЛ 1" ЕООД: От фактическа страна съдът е приел, че с договор от 6.11.2008 г. жалбоподателят е възложил на рекламна агенция "Интер медия" ЕООД излъчване в програмата на БТВ на аудио - визуални произведения /рекламни материали/. Съгласно чл. 4, ал. 1 от договора възложителят следва с писмен документ да възложи конкретна рекламна дейност с указание на търговските марки и продуктите, предмет на рекламиране. Рекламните материали се излъчват по предварително одобрена схема на излъчване, уреждаща продължителност, последователност, брой и други условия на излъчване. За всяка отделна поръчка се изготвя типова схема на излъчване, като се заплаща изцяло или на части, авансово преди началото на излъчване. С възлагателно писмо със срок на валидност от 6.11.2008 г. до 5.11.2009 г. "Райвъл 1" ЕООД е възложило на рекламна агенция "Интер медия" ЕООД излъчването на рекламни клипове в програмната схема на БТВ - реклама на конкретни продуктите и марки. Жалбоподателят е представил одобрено на 16.12.2008 г. от двете страни по договора от 6.11.2008 г. "предложение за реклама по БТВ", съгласно което общата стойност на услугата е 67 320 лв. с ДДС за продукта "Net is" и 120 264 лв. с ДДС за продукта "Rival 1". За безспорно съдът е приел, че по договора от 6.11.2008 г. е извършено едно плащане от жалбоподателя към "Интер медия" ЕООД на сумата от 6000 лв. на 20.02.2009 г. На 18.12.2008 г. е извършено плащане от "Интер медия" ЕООД в полза на "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД. Съдът е обсъдил представения сертификат № 85, издаден на 5.02.2009 г. от "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД за излъчена реклама на продукт Net is с рекламна агенция "Интер медия" ЕООД в периода 15.01.2009 г. - 20.01.2009 г. с продължение от 5 секунди всеки ден, общо 9 излъчвания и сертификат № 84, издаден на 5.02.2009 г. от "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД за излъчена реклама на продукт Rival 1 с рекламна агенция "Интер медия" ЕООД в периода 15.01.2009 г. - 22.01.2009 г. с продължение от 5 секунди всеки ден, общо 15 излъчвания. В представените в хода на съдебното производство копия от същите сертификати, съдът е констатирал суми, които не са посочени в копията, събрани в хода на ревизионното производство - брутна сума от 240.00 лв. по сертификат № 85 и брутна сума от 400 лв. по сертификат № 84. "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД е издал две фактури на "Интер медия" ЕАД с предмет "рекламна кампания за м. декември" на стойност 1 704 лв. с ДДС, съответно 3542.40 лв. с ДДС, или общо сумата от 5246.40 пв. При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че рекламата е излъчена в периода 15.01.-22.01.2009 г. - общо 24 излъчвания, всяко по 5 секунди, поради което дори да се приеме, че е налице реално изпълнение на договора от 6.11.2008 г. (с договорна цена от 6000 лв.), то датата на възникване на данъчното събитие не е на датата на издаване на спорната фактура от 30.12.2008 г. В конкретния случая датата на възникване на данъчното събитие е на датата на извършване на услугата, поради което плащането от 20.02.2009 г. не е авансово с оглед определяне датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, поради което не може да се приеме, че датата на плащането е относима при определяне на данъчното събитие към периода на издаване на фактурата през м. декември 2008 г., поради което и на датата на издаване на фактура № 246/30.12.2008 г. не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, респ. данъкът не е станал изискуем за облагаемите доставки. Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, поради което съдът е приел, че с издаването на фактура № 246/30.12.2008 г. доставчикът е начислил данъка неправомерно - без да е имал основание за това. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор по фактите. Като правното основание за отказ на правото на данъчен кредит, органа по приходите и съдът са приели наличие на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. За да приемат, че е налице посочената разпоредба органите по приходите са се позовали на факта, че не е установено реално извършване на процесната услуга, извършено е плащане по процесната фактура само за сумата от 6 000 лева през месец 02.2009 г., а в договора между страните е посочено, че рекламата ще бъде излъчена само след извършено 100% авансово пращане, преди излъчването на рекламната кампания. Установено е и многократно завишение на цената на рекламната услуга, тъй като "Болкан Нюз корпорейшън" ЕАД са издадени фактури на стойност 5419,20 лева. В решението на Директора на дирекция "ОУИ" гр. София е прието, че процесната фактура е издадена без основание за авансово плащане /без да има настъпило такова/, като от събраните доказателства е установено, че услугата е извършена на по-късен етап. Съдът е възприел изцяло доводите както в РА, така и в решението на решаващия орган. Първият спорен момент е наличието на реалност на процесната доставка на рекламни услуги, индивидуализирани в договора от 6.11.2008 г., тъй като същата е оспорена в обжалвания пред първоинстанционния съд РА и частично в решението на решаващия орган. Настоящият състав намира, че от представените в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства е установен факта на реално извършване на процесните услуги. С договор от 6.11.2008 г., сключен между "Райвъл 1" ЕООД, в качеството му на възложител и "Интер медиа" ЕООД, в качеството му на изпълнител, възложителят възлага на изпълнителя да излъчва в програмата на телевизия БТВ аудио - визуални произведения, рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на възложителя. С възлагателно писмо към Договора от 6.11.2008 г. е конкретизиран предмета на възлагането. С договор от 17.01.2008 г., сключен между Рекламна агенция "Интер Медия" ЕООД и "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД, с предмет излъчване в програмата на БТВ аудио - визуални произведения, рекламни материали, рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на трети лица - клиенти на агенцията се установява, че "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД е приело да излъчва в програмата на БТВ аудио - визуални произведения, рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на трети лица - клиенти на рекламната агенция. В договора са регламентирани цените, сроковете на плащане, схемите на излъчване на рекламите и др. От приетите по делото 2 бр. предложения за реклама по БТВ за периода 15.01.2009 г. -20.01.2009 г., касаещи "Райвъл 1" ЕООД и Нет Ис, се установява, че същите са изготвени в изпълнение на Договор от 6.11.2008 г. и се конкретизира програмата, в която ще се излъчват рекламите, датите, продължението на рекламните клипове, цената, рейтинга, цена на рейтинг точка, отстъпки и др. От сертификати № № 84 и 85 от 5.02.2009 г., издадени от телевизия БТВ се установява излъчването на рекламата, възложена от "Райвъл 1' ЕООД чрез "Рекламна агенция Интер Медия" ООД, както и писмо - потвърждение с Изх. № 612/16.09.2009 г., с което, Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД потвърждава проведените рекламни кампании на "Райвъл 1" ЕООД по телевизия БТВ за периода 15.01.2009Г. - 22.01.2009 г. и на Нет ИС за същия период. От тези доказателства е видно, че услугата е предоставена чрез Рекламна агенция "Интер Медия" ООД. Приети по делото са снимка на излъчваното лого на жалбоподателя в програмата на БТВ, фактури № № 5034/19.12.2008 г. и 5033/19.12.2008г" издадени от "Болкан нюз корпорейшън" на рекламна агенция "Интер медиа" ЕООД, във връзка с договора от 17.01.2008 г., договор от 1.06.2008 г., сключен между "Нет ис" ООД и "Райвъл-1" ЕООД, съгласно който "Нет ис" ООД в качеството му на възложител възлага на "Райвъл-1" ООД излъчване на рекламни материали на "Нет Ис" в програмата на БТВ и фактура № 128/30.12.2008 г., издадена от "Райвъл-1" ЕООД на "Нет ис" ООД по този договор. От извлечение от банковата сметка на "Райвъл-1" ЕООД се установява, плащане по фактура № 128/30.12.2008 г. От Уведомления по чл. 62 от КТ се установява, че доставчикът разполага с кадрови потенциал. От заключението на ССЕ е установено, че доставчика е начислил данъка и е осчетоводил приходи от продажби на услуги по процесната фактура. Плащането на 20.02.2009 г. на сумата от 6000 лева е осчетоводено по дебита на сметка 503 и кредита на сметка 411, аналитично "Райвъл 1" ЕООД. При анализ на приетите доказателства, така както е приел и АС се установява, че рекламната услуга е реално изпълнена от "Рекламна агенция Интер медия" ЕООД. В програмата на БТВ е излъчвана реклама в периода 15.01.2009 г. до 22.01.2009 г. - общо 24 излъчвания по 5 секунди всяко. Вторият спорен момент е наличие на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС към датата на издаване на процесната услуга. Безспорно, към 30.12.2008 г. /датата на издаване на процесната фактура/ не е извършено авансово плащане, нито е извършена рекламната услуга. Установено е с оглед изложеното по-горе, че реклама е излъчвана в периода 15.01.2009 г. до 22.01.2009 г. - общо 24 излъчвания по 5 секунди всяко, а плащане в размер на 6000 лева е извършено на 20.02.2009 г. В чл. 25 от ЗДДС са посочени хипотезите за дата на възникване на данъчното събитие, респективно изискуемостта на данъка, в които не попада настоящия случай. Видно обаче от разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, за да бъде отказано правото на данъчен кредит, следва да бъде установено, че е начислен без основание, като в практиката на органа по приходите и ВАС се приема, че липса на основание е налице и при липса на реалност на доставката, какъвто не е настоящият случай. Другия довод на органа по приходите и съда за липса на основание за начисляване на данъка е неплащане на цялата сума по процесната фактура, както и прекомерното завишаване на стойността на услугата от доставчика на касатора. Следва да бъде отбелязано, че плащането на доставката, с изключение на авансовото такова, не е сред посочените изисквания на ЗДДС за настъпване на данъчно събитие. Факта на прекомерното завишаване на цената на услугата от прекия доставчик, сам по себе си, също не е сред основанията за отказ на правото на данъчен кредит и не налага на извода, за начисляване на данъка без основание, предвид свободата на договаряне между страните и специфичния характер на рекламните услуги. Както е посочено в обяснението на представляващия доставчика "Интер медия" ЕООД- идеята, разработването на рекламните видеоматериали и планирането на рекламната кампания се осъществява от доставчика, а излъчването от "Болкан Нюз корпорейшън"/телевизия БТВ/. Процесната фактура включва както идеята, разработването на рекламните видеоматериали и планирането на рекламната кампания, изработката, авторските права, така и излъчването на рекламните видеоматериали. При така установеното единствения спорен момент е при наличие на издадена фактура преди настъпване на данъчното събитие по реално извършена услуга, в следващия данъчен период, следва ли да бъде отказано правото на данъчен кредит на получателя по доставката. Настоящият съдебен състав намира, че наведените доводи в тази насока досежно указания на изпълнителния директор на НАП и практиката на ВАС в тази насока са основателни. Така съгласно Указание на НАП № 24-00-47/8.11.2007 г., които настоящият състав споделя, в случай, че доставчикът е издал фактура и е начислил данък преди възникване на данъчното събитие, правото на данъчен кредит не следва да бъде отказвано, ако данъчното събитие по доставката е възникнало до датата на издаване на ревизионния акт и по тази доставка са налице условията на ЗДДС за правото на данъчен кредит. В този случай данъкът не се счита за неправомерно начислен, а за преждевременно начислен, съответно и правото на данъчен кредит е преждевременно, а не неправомерно упражнено. Последващото настъпване на данъчно събитие, съответно на авансово плащане валидира така издадената фактура. В официалното становище на НАП е прието, че правото на данъчен кредит следва да бъде отказано само ако към момента на издаване на РА не е настъпило данъчно събитие, съответно авансово плащане. Ако към този момент се установи, че всички условия по глава седма по ЗДДС за възникването на данъчен кредит са налице, правото трябва да бъде признато. В този смисъл е и практиката на ВАС, Решение № 4617 от 7.04.2009 г., постановено по адм. д. № 15811/08 г. по описа на ВАС, I отд., с което е възприето становището на НАП дори по отменения ЗДДС. Предвид на изложеното и като е достигнал до други правни изводи, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. С оглед крайния съдебен акт, искането на процесуалния представител на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. за присъждане на разноски, следва да бъде уважена до размер на 1100 лева. За настоящата инстанция адвокатско възнаграждение не следва да бъде присъждано, поради липса на доказателства за уговорено и заплатено такова. претенцията на процесуалния представител на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП, следва да бъде оставена без уважение, предвид разпоредбата на чл. 161 изр. 3 от ДОПК. С решението на АС е присъдено възнаграждение на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП в размер на 961 лева, което с оглед крайния съдебен акт следва да бъде редуцирано до размера на 100 лева, поради което по компенсация на "РАЙВЪЛ 1" ЕООД, следва да бъде присъдени разноски в размер на 1000 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение