Решение № 5407 от 28.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8178/2020 г.

Решение № 5407 от 28.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8178/2020 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Г. В., гр. Д., подадена чрез процесуалния му представител адв. П., против Решение № 42 от 10.04.2020 г., постановено по адм. дело № 308/2018 г. по описа на Административен съд – Г., с което е отхвърлена жалбата на Г. В., гр. Д., против Ревизионен акт /РА/ № Р-04000717008266-091-001/28.05.2018 г., на органи по приходите при ТД на НАП – В. Т., потвърден с Решение № 156 от 21.08.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. В. Търново, в частта му относно установените задължения за данък добавена стойност и лихви за данъчни периоди месеците януари, февруари, май, юни, юли, септември и октомври на 2017 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ниси 92" ООД, "Барбизо" ЕООД, "Земя Север Агро" ЕООД, "Студио-СН" ЕООД и "Трейд – Консулт 2009" ЕООД и е осъдено физическото лице за разноски. От изложеното в касационната жалба се извличат касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът поддържа, че в нарушение на съдопроизводствените правила е преценката на съда относно доказателствената сила на представените документи, вкл. незаконосъобразно е игнорирал част от същите. Счита за необоснован със събраните доказателства и в несъответствие с материална закон извода на съда, че в случая не е доказано наличието на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, по които това е отказано и в частност получаването на стоките по всяка една от спорните доставки от земеделския производител. Изложените в тази връзка съображения могат да бъдат обобщени по следния начин - ангажирани са редовно съставени фактури, приемо-предавателни протоколи към тях, доказателства за транспорт за собствена сметка, както и такива за влагането на предметът на всяка една от доставките в последващи облагаеми доставки, като в качеството си на добросъвестен получател, не може да бъде държано за отговорно за пасивното поведение на доставчиците. Иска се отмяна на съдебния акт и отмяна на РА като незаконосъобразен. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново, чрез процесуалния си представител, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, по подробни съображения изложени в депозирания писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 329, 21 лева за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд – Г. е била законосъобазността на РА № Р-04000717008266-091-001/28.05.2018 г., на органи по приходите при ТД на НАП – В. Т., потвърден с Решение № 156 от 21.08.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново, в частта му, с която на Г. В., гр. Д., регистриран земеделски производител /ЗП/ са установени задължения за данък добавена стойност за внасяне за данъчни периоди месеците януари, февруари, май, юни, юли, септември и октомври на 2017 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 24 258, 04 лева по фактурите, издадени от "Ниси 92" ООД, "Барбизо"ЕООД, "Земя Север Агро" ЕООД, "Студио-СН" ЕООД и "Трейд – Консулт 2009 г. ", ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 2 382, 27 лева. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е направил обобщаващ извод, че от събраните по делото доказателства не е установено реалното предаване на процесните стоки, поради което доставките не са реално извършени от издателите на фактурите и затова са възприети констатациите на приходните органи, включително и за основанието, на което данъчният кредит е отказан – на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Прието е от съда, че в случая е налице липса на каквито и да било доказателства, за реалност на процесните доставки, като възприема изцяло констатираните от органите по приходите несъответствия в представения доказателствен материал. Счита, че представените касови бележки не могат да се приемат за достоверен частен документ за извършено плащане, след като са издадени от ЕКАФП, които не са отчели никакви обороти, въпреки че са свързани и регистрирани с НАП. На следващо място приема за безспорно установено, че представените единствено фактури, приемо-предавателни протоколи, касови бележки и пътни листове, не могат да установят сами по себе си прехвърляне правото на собственост върху спорните стоки, предвид липсата на доказателства за най-общо казано кадровата, материалната и ресурсната обезпеченост на доставчиците /притежаването на стоки от рода на процесните, липсата на доказателства за счетоводното отразяване при доставчиците и прочие/, липсата на годни доказателства за транспорт /нямало товарителници, командировъчни заповеди, липсата на заведени ДМА и отчетени разходи за транспорт при ревизирания субект/. Липсвала регистрация за търговия с фуражи съобразно изискванията на чл. 15 от Закона за фуражите, респ. съобразно изискванията на Регламент № 183/2005. Счита, че горните изводи се подкрепят изцяло от заключенията на вещото лице и от обясненията му, дадените в съдебни заседания. В този порядък е прието, че няма пречка да се приеме последващата реализация на храните, т. е. че ЗП е разполагал с нужните му такива за изхранване на отглежданите от него животни, но спорът е относно това дали правото да се разпорежда като собственик със същите той е получил именно от издателите на спорните фактури, при положение че в хода на ревизията не били представени каквито и да е доказателства относно плащането, съхранението и транспортирането на стоките. Обжалваното решение е неправилно постановено. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. К. е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. У. на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. П. справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/. Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и посочената съдебна практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Или в случая решаващият административен съд е обсъдил неотносими доказателства за правния спор по реалността на фактурираните доставки. Кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставчиците не е законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит на получателя по доставките. Касае се за действия, респ. бездействия на доставчиците, които не могат да се контролират от получателя на спорните доставки. Цитираната по-горе практика на СЕС /по съединени дела С-80/11 и С-140/11, както и по дело С-18/13/ и следващата я такава на ВАС не е била взета предвид нито от ревизиращите органи, нито от първоинстанционния съд. Задължение на съда е да извърши преценка за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит от получателя на стоките, поради което е необходимо да се извърши задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства за предаването на стоките. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на събраните по делото писмени доказателства. Във връзка с извършените от всеки един от процесните доставчици са налице доказателства – фактури и приемо–предавателни протоколи. Видно от същите предаването на стоките по процесните фактури е осъществено на датите, на които са издадени фактурите и във вида и количествата, описани в същите фактури. Във фактурите и протоколите са положени и подписи на страните по доставките. На лице са съставени и пътни листове за осъществен превоз за собствена сметка /със собствен на физическото лице товарен автомобил/ към всяка една от фактурите. Приложени са към част от фактурите и фискални бонове за извършени разплащания в брой и то издадени от регистрирани фискални устройства. Процесните фактури са включени в дневника за покупка на ревизираното лице, съответно в дневника за продажби от част от преките доставчици. На лице са и данни за влагане на предметът на доставките в икономическата дейност на земеделския производител. От друга страна обаче, видно от протокола от първото по делото открито съдебно заседание, проведено на 15.01.2019 г., от страна на процесуалния представител на Дирекция "ОДОП" е направено оспорване на автентичността на всички фактури, приемо-предавателни протоколи и пътни листове, представени както в хода на ревизионното производство, така и в към жалбата до съда. Съдът въобще не е коментирал така стореното възражение, не е открил производство по чл. 193 ГПК, не е разпределил и доказателствената тежест към страните. Напротив – в решението си изрично е приел, че автентичността на документите не е била оспорена, вкл. не било спорно, че подписите върху коментираните документи, били положени от жалбоподателя. Това препятства касационния контрол, вкл. и при поддържаното становище в отговора на касационната жалба относно неавтентичността на тези доказателства от страна на процесуалния представител на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново. Или липсата на открито производство по чл. 193 ГПК, липсата на ангажирани доказателства в този смисъл, прави необоснована и преценката на административния съд, а прави невъзможност тази на касационната инстанция, на доказателствената стойност на така оспорените документи. В нарушение на чл. 193, ал. 2 ГПК не е взето становище на другата страна ще се ползва ли от оспорените доказателства, а в нарушение на чл. 193, ал. 3 ГПК не е указана доказателствената тежест на страната, представила документите. Допуснатите процесуални нарушения при разглеждане и решаване на делото в тази част са съществени, тъй като са довели до постановяване на необосновано решение при неизяснена фактическа обстановка. На следващо място не е обсъдено възражението на оспорващия, че относно транспортът на стоките приложение следва да намерят правилата на Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка, поради което и необосновано административният съд е обсъждал липсата на товарителници. Що се касае до липсата на доказателства за осчетоводени разходи във връзка с транспорта – то очевидно и съдът е приел, че въпросният товарен автомобил не е заведен като ДМА /по този въпрос виж и чл. 27 от ЗДДФЛ/. Необсъждането доводите на страните и липсата на преценка на доказателствената стойност на представените доказателства са съществени процесуални нарушения, довели до постановяване на необосновано решение, при неизяснена фактическа обстановка. Не може касационната инстанция за първи път да се произнася по автентичността на представените частни документи, т. е. е ли съставляват същите годни писмени доказателства за доставяне и получаване на стоките между страните по преките доставки. Неизяснен е останал и въпросът /а тук е налице противоречие и в мотивите на решението на първоинстанционният съд/ относно влагането на предметът на доставките в икономическата дейност на лицето. Но съдът не е дал указания на жалбоподателя в изпълнение задължението му по чл. 171, ал. 4 АПК да установи използването на стоките за последващи облагаеми доставки при данните от заключението на вещото лице. Предвид изложеното и при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция, атакуваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане следва да бъде открито производство по оспорване на автентичността на оспорените фактури, приемо-предавателни протоколи и пътни листове, да бъде указано кой носи доказателствената тежест по оспорването съобразно правилата на чл. 193 ГПК и с оглед на ангажираните доказателства да бъде преценено следва ли въпросните документи да бъдат включени или изключени от кръга на доказателствата по делото, следва на основание чл. 171, ал. 4 от АПК да се дадат указания към оспорващия да ангажира доказателства и за влагането на предметът на доставките в икономическата му дейност, и съобразно това, и при обсъждане на всички възражения и становища на страните и съобразяване с тълкуването на закона дадено по-горе, да даде отговор на въпроса относно материалната законосъобразност на РА. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и относно разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,