Решение № 3278 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11958/2018 г.

Решение № 3278 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11958/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Иберостар България" ЕООД, представено от адв. И. Младенов, срещу решение № 1649/30.07.2018 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 746/2016 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000315005995-091-001/01.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт заради нарушение на материалния закон и необоснованост. Отправя упреци към познавателната дейност на съда. Изброява поредица от факти, които според него са установени и сочат на осъществяване на предпоставките на упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит. Оспорва извода на съда за правното значение на идентичността на лицето прокурист на получателя по доставките и едноличния собственик на капитала на предходния доставчик с оглед наличието на резултата от услугите. Несъгласието му с решаването на спора относно съществуването на определените с РА задължения за корпоративен данък е аргументирано с пропуска на съда да възприеме липсата на отделни мотиви на органите по приходите за тези задължения, както и на материални предпоставки за коригиране на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по фактурите, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установените в тежест на "Иберостар България" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 49 873. 92 лева с лихви за забава 10 735. 81 лева и за корпоративен данък в общ размер 22 492. 08 лева с лихви за забава 4 817. 37 лева за отчетни периоди 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. от 03.2011 г. до м. 06.2015 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 49 873. 92 лева лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по 51 бр. фактури, издадени от "Ви Ейч Ес" ЕООД с предмет на доставките счетоводно обслужване. Според органите по приходите доставките не са осъществени от издателя на фактурите, а от Т. Лазарова, която е прокурист на получателя и едноличен собственик на капитала на предходния доставчик "Про Фи Контрол" ЕООД. С отчетените разходи в общ размер 224 920. 68 лева, като сбор от данъчните основи по ЗДДС на фактурите, издадени от "Ви Ейч Ес" ЕООД е увеличен декларирания СФР за данъчни периоди 2011 – 2014 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани и с отчитането им се стига до отклонение от данъчно облагане. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 22 и чл. 23 ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 1 и т. 2, чл. 10, ал. 1 и чл. чл. 16, ал. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение оспорването срещу РА е отхвърлено. По констатациите на първостепенния съд на 01.03.2011 г. е сключен договор между жалбоподателя и "Ви Ейч Ес" ЕООД, чието съдържание включва задължение на доставчика за писмени и устни счетоводно-консултантски услуги. От същата дата е и договор на "Ви Ейч Ес" ЕООД с "Про Фи Контрол" ЕООД, с който второто дружество се задължава да предоставя счетоводни услуги на клиенти на първото. Уговореното месечно възнаграждение по първия договор е 2 500 евро без ДДС, а по втория 3 980 лева без ДДС. Едноличен собственик на капитала на "Про Фи Контрол" ЕООД е Т. Лазарова, която от 17.07.2011 г. е прокурист на "Иберостар България" ЕООД, като с договора за прокура е натоварена с водене на счетоводството, представляване на принципала пред данъчните служби и подписване на първични счетоводни документи. На 01.10.2014 г. е сключен договор между "Про Фи Контрол" ЕООД и "Иберостар България" ЕООД, уреждащ задължение на Про Фи да извършва срещу възнаграждение писмени и устни консултантски услуги, включително да организира и поддържа счетоводното състояние на възложителя, да наеме и поддържа негов офис, телефонен номер и връзка с данъчната служба. Към установените факти съдът е отнесъл и този, че в Иберостар не е имало назначено по трудов договор лице, чиято трудова функция да включва водене не счетоводство, освен д. п. м. 01 и 02.2011 г., когато Лазарова е заемала длъжността финансов контрольор, но в същото време РЛ е подавало СД и отчетни регистри по ЗДДС, изготвяни и подавани са ГФО. С това е обосновал заключение, че външно за дружеството лице е доставило услугата счетоводно обслужване. Приел е, че услугите са осъществени от Т. Лазарова, а не от прекия доставчик, което сочело на симулация на сделката с него и неправомерно начисляване на ДДС. Заключил е и че получателят е недобросъвестен с оглед електронната кореспонденция между Лазарова и Ф. Мерле от 09.02.2011 г. и от 10.02.2011 г., липсата на комуникация между прекия доставчик и едноличния собственик на получателя "Испано Алемана де Мениджмънт Отелеро" АД, Испания; тъждеството в предмета на договорите между РЛ и прекия доставчик и между последния и предходния са, а договорите са от една дата; дублирането на услугите с тези по договора от 01.10.2014 г. между Иберостар и Про Фи. Решаващият извод на съда по спора за съществуването на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Ви Ейч е за дисквалифициране на данъчното предимство от липсата на тъждество между издателя на фактурите и действителния доставчик. Заради влиянието на отчетените разходи с данъчните основи на фактурите на Ви Ейч върху счетоводния резултат на жалбоподателя по отчетни периоди, съдът е определил като съобразено с материалния закон извършеното от администрацията преобразуване на декларираните счетоводни резултати. Оспореният съдебен акт е неправилен. По спора по ЗДДС: Неоснователно с изводите си за относителна симулация на поредицата от сделки във връзка с осигуряването на счетоводни услуги на ревизираното лице съдът е обвързал решаването на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с преките доставки на тези услуги и съществуването на определените с РА задължения за ДДС заради отказа да се признае данъчното предимство, ползвано за тези доставки. Действително създадената конструкция е изкуствена – в ревизирания период има повече от един субекти, които дължат на касатора престиране на счетоводни услуги – Лазарова като прокурист; Ви Ейч, чрез подизпълнителя Про Фи, както и Про Фи по договора от 01.10.2014 г., но констатациите на съда са за извършването им от Лазарова. Възможностите Лазарова да извърши фактически услугите са като прокурист, от името на подизпълнителя Про Фи или за Про Фи /след 01.10.2014 г./. С никой от вариантите не може да се свърже цел за неоснователно получаване на данъчно предимство /за значението на изкуствените конструкции при правото на приспадане вж. т. т. 51 и 52 от решението на Съда по дело С-504/10/. Право на приспадане не би възникнало само ако Лазарова е действала като прокурист, тъй като в това си качество не е ДЗЛ, но тогава и не би начислила ДДС, т. е резултатите на РЛ по данъчни периоди при липса на начислен ДДС и при начислен ДДС, за който е упражнено право на приспадане биха били еднакви. В другите два варианта правото на приспадане не е ограничено, тъй като обстоятелствата по тях не сочат на данъчна измама и на знание на ДЗЛ за сделките като част от данъчна измама /така вж. т. т. 32 и 33 от решението на Съда по дело С-18/13/ дори при съмнение кой е действителният доставчик. По заключението на ССЕ прекият и предходният доставчик са погасили задълженията си за преки и косвени данъци, т. е не съществува риск от загуба на данъчни приходи. Всъщност до загуба на данъчни приходи би се стигнало при провеждане докрай на логиката на органите по приходите за относителната симулация. По тази логика е неоснователно начисляването на ДДС от прекия и от предходния доставчик. Съмнително е те да се съгласят да останат задължени за данъка на основание чл. 85 ЗДДС. Логичното е да анулират по реда на чл. 116, ал. 1 ЗДДС погрешно съставените фактури /вж. и чл. 116, ал. 3 ЗДДС/ и да поискат от органа по приходите корекцията по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, т. е от позицията на приходната функция на бюджета да се възстанови положението отпреди начисляването и внасянето на данъка. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги и отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – неправилен. По спора по ЗКПО: Не се основава на правото /чл. 21, ал. 1 ТЗ/ и на обичаите в практиката очакването на органите по приходите за безвъзмездно предоставяне от прокуриста на услуги на принципала. Безвъзмездността е неприсъща на търговските отношения. Не съществува ограничение за търговеца да си осигури възмездно получаване на услугите, които са в съдържанието на задълженията на прокуриста, от друг търговец срещу възнаграждение. По констатациите на административния съд услугите са реално осъществени от Ви Ейч, чрез ангажиране на Про Фи, а подизпълнителят ги е извършил чрез едноличния собственик на капитала Лазарова. Затова и не е осъществена хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Вън от горното и преодоляването на последиците от отклонението от данъчно облагане не е сторено по правилата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Ако органите по приходите са отказали да вземат под внимание сделките по веригата от доставките, то е следвало /при установеният факт на извършване на услугите/ да определят данъчната основа като съобразят извършването на обичайна сделка от съответния вид, сключена по пазарни цени, а не да приемат съществуването на безвъзмездна сделка, което е необичайно. Документирането на стопанските операции е достоверно. На това сочи фактът на извършването на услугите, немалкото превишаване на възражението на изпълнителя над това на подизпълнителя и плащането на преките данъци от доставчиците. Не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 8 625 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение