Решение № 11071 от 23.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10104/2014 г.

Решение № 11071 от 23.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10104/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Монолит" АД, с ЕИК 111000846, със седалище и адрес на управление гр. София, ж. к. Овча купел, бл. 525, вх. Г, ет. 6, ап. 107 чрез адв. Валери Стойков против Решение № 4188 от 23.06.2014 г. по адм. дело № 10031/2012 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2251100577/02.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите, при ТД на НАП, потвърден с Решение № 2065/22.08.2012 г., на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени в жалбата съображения касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП чрез юрк. Тодорова в съдебно заседание взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението е неправилно и следва да бъде отменено. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против РА № 2251100577/02.05.2012 г., издаден от Гл. инспектор по приходите, при ТД на НАП, потвърден с Решение № 2065/22.08.2012 г., на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2008 г. до 30.06.2011 г. и корпоративен данък за 2008 г. и 2010 г. общо в размер на 786,544,87 лв., ведно с лихвите към 02.05.2012 г. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС на доставчиците "Грини Инженеринг" ЕООД, "Интер Модус" ЕООД, "Сити Билд Инженеринг" ЕООД, "Бизнес Прим" ЕООД и "Квант Билд" ЕООД. Относно наличието на вътреобщностна доставка съдът е приел, че не е установено при главно и пълно доказване, че реално е осъществена вътреобщностна доставка, при която да се докаже, че стоката действително е получена от италианското дружество и то на територията на Общността. Относно задълженията по ЗКПО съдът е приел, че след като процесните фактури не удостоверяват реално извършени доставки на услуги, ревизиращите правилно са констатирали в РА, че осчетоводяването им като разход е извършено в нарушение на принципа на документална обоснованост на стопанските операции, във връзка с изискването на чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството и чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Именно защото липсват реално извършени доставки на услуги от "Грини Инженеринг" ЕООД, то и е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Относно счетоводна сметка 401/2 "Доставчици във валута" и кредитно салдо към доставчик "Диамонд нет" по фактура № 3/01.11.2003 г. на стойност 1819,23 евро /3558,10 лв./ е прието, че до края на приключване на устните състезания по делото за задължението не са отчетени счетоводни приходи от отписването, т. е. за него е налице 5 годишна давност. Относно ЗКПО за 2010 г. Съдът е приел, че в хода на ревизията за отчетната 2010 г. също са налице обстоятелства за промяна на данните, декларирани в подадената ГДД № 2225000140 от 24.03.2011 г. и годишния отчет и на основание чл. 16, във връзка с чл. 78 от ЗКПО ревизиращият орган правилно е преобразувал финансовия резултат в увеличение с неотчетения приход към момента не неговото възникване в размер на 645 300,00 лв. Относно доставчика "Интер Модус" на основание чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, е прието, че в оспорения РА са налице обстоятелства за увеличаване на финансовия резултат за 2010 г. с разходите в размер 412 500,00 лв. по процесните сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Относно първото възражение, наведено в касационната жалба за нищожност на РА поради неподписване на ревизионния доклад от ръководителя на екипа Галчева, която е и издател на процесния ревизионен акт, същото е неоснователно. Действително, съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, а съобразно чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК, ревизионният доклад трябва да съдържа подписите на органите по приходите, които са го съставили. Липсата на подпис на чл. на екипа, обаче не е съществено нарушение на чл. 117 от ДОПК и не е налице нищожност на ревизионния акт - в този смисъл е ТР № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. Решението на АССГ е правилно в частта, отхвърляща жалбата на "Монолит" АД срещу РА, относно непризнатия ВОД. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че не е установено при главно и пълно доказване, че реално е осъществена вътреобщностна доставка. Този извод на съда се потвърждава и от обстоятелството, че според чл. 45, т. 1 от ППЗДДС, за доказване на вътреобщностни доставки на стоки, доставчикът следва да разполага със следните документи: документ за доставката, чл. 45, т. 1, б "а" - във фактурата следва да е посочен идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от държавата членка, под който номер му е извършена доставката. За останалите реквизити във фактурата са в сила изискванията на чл. 114 от ЗДДС, като основание за прилагане на нулева ставка, следва да бъде посочен чл. 53, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 1 или "вътреобщностна доставка" или ВОД; документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Такива документи жалбоподателят не е представил до приключване на устните състезания по делото. Констатациите в ревизионния акт за липса на ВОД по процесните фактури не са опровергани от дружеството. В този смисъл графата в международните товарителници "стоките са получени", е празна, посочен е само номер на транспортното средство на българското дружество. В случая за целите на данъчното третиране е неотносимо, дали получателят на стоката е бил данъчно регистриран в Италия и дали е с невалиден ДДС номер, доколкото ответникът не е твърдял това дружество да е участвало в данъчна измама. Затова правилно е прието, че процесните 5 доставки на врачански варовик по фактури № 25714 от 26.04.2011 г., № 25724 от 29.04.2011 г., № 25729 от 04.05.2011 г., № 25734 от 11.05.2011 г. и № 25735 от 19.05.2011 г., са осъществени на територията на България и следва да бъдат данъчно третирани по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Съобразно нормата на чл. 82 от ЗДДС, данъкът е изискуем от жалбоподателя и за него възниква задължение за плащане на сумата от 2242,37 лв. Решението е правилно и в частта относно кредитното салдо към доставчик "Диамонд нет" по фактура № 3/01.11.2003 г. на стойност 1819,23 евро. Правилно е прието от първостепенният съд, че до края на приключване на устните състезания по делото за задължението не са отчетени счетоводни приходи от отписването, т. е. за него е налице 5 годишна давност. Налице са обстоятелства по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат със сумата 3558,10 лв., представляваща задължение погасено с изтичане на 5-годишна давност. Решението на административния съд в тази част е резултат на подробен анализ на събраните по делото доказателства, въз основа на който обективно е установена обстановката по спора и са формирани обосновани и верни изводи, и е приложен правилно материалния закон. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. В частта относно отказано право на данъчен кредит на доставчиците "Грини Инженеринг" ЕООД, "Интер Модус" ЕООД, "Сити Билд Инженеринг" ЕООД, "Бизнес Прим" ЕООД и "Квант Билд" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на доставка по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, което обуславя липсата на условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и ал. 2 от ЗДДС касационната жалба е основателна. Съдът не е обсъдил задълбочено и аналитично и относимите доказателства към спорните фактури, материализиращи доставка на СМР. Неизяснен е останал въпросът относно необходимите материали, оборудване и техника за извършване на описаните работи в посочените протоколи. По делото са представени многобройни приемо-предавателни протоколи за извършени СМР - обстоятелство, посочено в обобщени мотиви в решението на съд. Решението в тази част е неправилно. Първоинстанционният съд неправилно е приел за доказано твърдението на ревизиращите за липса на доставка, обосновано само с неяснота около наличието на кадрова и техническа обезпеченост, въпреки че в доказателствата по делото безспорно се установява, че доставчиците са разполагали с необходимата обезпеченост за извършване на услугите. За това свидетелстват не само представените осчетоводени фактури, но и заключенията на двете експертизи по делото, както и гласните доказателства. С всички доставчици са сключени договори и анекси за извършените услуги. Отделно от това за приемане на резултата от извършените услуги са подписвани протоколи за установяване и приемане на завършената работа. Също така безспорно е установено /както от документите по делото, така и от извършените ССЕ/, че за извършените работи и издадените в тази връзка фактури, от страна на "МОНОЛИТ" АД е извършено плащане, както на стойността на доставката, така и на начисления ДДС. Освен това от документите по делото и частично от приетите ССЕ се установява, че доставчиците разполагат с необходимите (собствен и нает) кадрови и технически потенциал за извършване на фактурираните услуги. Извършените счетоводни операции се изразяват в начисляване на данъка по процесната фактура, осчетоводяване на предмета на доставката, осчетоводяване на извършеното разплащане по повод на доставката и т. н. Достоверността на представените и налични по делото счетоводни документи и счетоводна отчетност се доказва по категоричен и безспорен начин и от обстоятелството, че същите тези документи кореспондират, като цяло със събраните по делото търговски документи, извършени плащания от страна на "МОНОЛИТ" ЕООД към неговите доставчици и т. н. Характерът на услугите и тяхното извършване безспорно са установени и от приетата по делото СТЕ, в която от вещото лице е посочено, че фактурираните разкривно-подготвителни работи на посочените обекти действително са извършени, като е посочено точното количество на извозената скална и почвена маса. Фактът, че именно изброените доставчици са извършили въпросните доставки безспорно се потвърждава и от свидетелските показания на свидетеля Илия Николов Мишонов, разпитан в открито съдебно заседание по делото на 17.09.2013 г. Странни и противоречиви са изводите на съда и при преценка гласните доказателства по делото. Така например на стр. 29 от съдебното решение е посочено, че според показанията на свидетеля Мишонов, в разкривно-подготвителните работи са участвали и работници на дружеството - жалбоподател. В същото време съдът не коментира обстоятелството, че според тези показания на същия свидетел, извършители на въпросните разкривно-подготвителни работи са работници на изброените по-горе доставчици. С постановеното решение първоинстанционният съд е игнорирал събраните по делото доказателства, безспорно установяващи наличието на доставки между "МОНОЛИТ" АД и неговите доставчици. От сключените договори за транспортна и строителна механизация, както и изискващите се нормативни документи /договори, декларации и др./ безспорно е установено не само издаване на фактури и тяхното осчетоводяване от горните доставчици, но и наличието на конкретно извършени доставки на услуги. Спорът се концентрира върху въпроса дали тези услуги са осъществени именно от издателите на процесните фактури. Тази проверка обаче, съобразно гореизложените съображения /С-324/11/, е предпоставена от наличието на обективни данни, предоставени от данъчния орган, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Тъй като такива обективни данни не са установени в хода на ревизионното производство, то съдът, с оглед дължимата съобразно Решението на СЕС по дело С-18/13 служебна проверка в тази насока, е следвало да прецени доколко констатираните релевантни факти и обстоятелства сочат към участие на получателя в данъчна измама или към цел за злоупотреба. За предаването/приемането на СМР са съставени приемо-предавателни протоколи и след като изявленията в тях не са опровергани от други доказателства, нито са събрани обективни данни, сочещи за данъчна измама или за злоупотреба, то с РА незаконосъобразно е отречено правото на приспадане на получателя. Като е приел обратното, решаващият състав е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено в тази част, а вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен в тази си част. С оглед констатациите по ЗДДС, незаконосъобразно с РА е увеличен ФР на дружеството за 2008 г. за фактурите издадени от "Грини Инженеринг" ЕООД с разходите в размер на 492 000,00 лв. за и 2010 г. за фактурите издадени от "Интер Модус" ЕООД с разходите в размер на 412500,00 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Фактът на реално осъществени доставки е от съществено значение както за признаването правото на приспадане на данъчен кредит, така и за признаването на разходи за дейността. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Следователно при определяне на данъчния финансов резултат за 2008 и 2010 г. за фактурите от изброените доставчици, същият неправилно е бил преобразуван в посока увеличение. Решението на административният съд в тази му част трябва да бъде отменено, като неправилно след което да се отмени и тази част от ревизионния акт. Обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, с който е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2010 г. е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, налагащо неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В случая първоинстанционното решение не съдържа никакви мотиви относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. г. кои са обстоятелствата за промяна на данните, декларирани в подадената ГДД № 2225000140 от 24.03.2011 г. и годишния отчет. Липсват приетите и анализирани факти и съответните на тях правни изводи. Относно това увеличение, няма нито анализ на данъчния период, нито на основанията, посочени като такива за увеличението, нито обсъждане на доказателства и извършените в съдебното производство процесуални действия, касаещи ги. В обобщение на изложеното следва да се подчертае, че съдът дължи произнасяне по доводите на страните, независимо от това, дали той приема възраженията и доводите за основателни или не. Съобразно посочените мотиви, делото трябва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при което да бъдат преценени в съвкупност всички доказателства по делото, така че съдът да се произнесе аргументирано по основния спор, правилно ли е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество на основание чл. 16 във връзка с чл. 78 от ЗКПО за 2010 г. със сумата от 645 300,00 лева, представляващи стойността по фактура № 40454/26.10.2010 г., издадена към "Гео кар" АД. Предмет на доставката е продажба на 2 151 куб. м блокове врачански варовик. При новото разглеждане на делото следва да се преценят и разноските на страните, предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК. Разноски: С оглед изхода на делото на ответника по касация на осн. чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение, тъй като се е представлявал от юрисконсулт. Същите изчислени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери за адвокатските възнаграждения, възлизат на 411,86 лева. В полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1440,58 лв. съобразно уважената част от касационната жалба. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 1 и ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение