Решение № 5866 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2829/2020 г.

Решение № 5866 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2829/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "АТРОН ГРУП" ЕООД, чрез адв. С. Проданова, срещу Решение № 280 от 14.01.2020 г., постановено по адм. д. № 442/2019 г. по описа на Административен съд - Сливен (АС), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-02002018007771-091-001 от 05.08.2019, издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Бургас, потвърден с решение № 183 от 14.10.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора е налице нарушение на процесуалния закон, водещо до нищожност на обжалвания РА. Твърди, че са налице влезли в сила актове за прихващане или възстановяване (АПВ) за същите задължения, за същия данъчен период. Касаторът намира, че е следвало ревизията да бъде проведена по специалния ред на чл. 133 – 134 от ДОПК, а не по общия ред (чл. 112 и сл от ДОПК). С оглед на това счита, че заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР) са издадени от некомпетентен орган, което води до нищожност на РА. Намира, че неправилно приходните органи са изключили от данъчната основа за определяне на маржа ремонтните услуги, извършени върху автомобилите втора употреба. Счита, че в случай, че този подход се признае, то е следвало да му бъде признато право на данъчен кредит по фактурите за извършените ремонтни услуги. Моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което да се отмени РА или да се обяви за нищожен. Претендира направените по делото съдебно-деловодни разноски. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № Р-02002018007771-091-001 от 5.08.2019, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 183 от 14.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на "АТРОН ГРУП" ЕООД по ЗДДС в общ размер 72062, 86 лева главница след извършено прихващане - 67770, 05 лева и лихви за просрочие в размер на 12462, 53 лева за отчетните периоди месец февруари 2016 до месец август 2018 г. и за месец октомври 2018 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на ревизия извършена въз основа на надлежно възлагане, като при извършването не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Съдът е приел, че атакуваният РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП. Посочил е, че органът възложил производството е имал това правомощие по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Приел е, че относно процесните данъчни периоди са издадени АПВ, но това не означава, че последваща ревизия за същия данъчен период е допустима само при условията на чл. 134, ал. 1 - 4 във връзка с чл. 133, ал. 1-2 от ДОПК. Позовал се е на чл. 129, ал. 3, изречение второ от ДОПК. Посочил е, че разглежданият случай попада в тази хипотеза. В този смисъл е приел за неоснователно твърдението, че оспорения РА е нищожен. По същество на спора е изложил, че спорът е правен и касае материалната законосъобразност на определянето на нова данъчна основа на доставки на стока "втора ръка", представляващ маржа на цената. АС е приел, че по делото не е спорно, че "АТРОН ГРУП" ЕООД, извършвайки търговия с употребявани автомобили, се явява дилър на стоки втора употреба по смисъла на ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил приложимата разпоредба на чл. 145, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и е приел, че законодателят не е предвидил данъчната основа на доставката да включва допълнителните разходи, свързани с осъществяването на същата. Същевременно е разпоредил същите разходи да се калкулират при определянето на продажната цена по чл. 145, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като в ал. 3 е поставено условие данъчната основа определена по този начин да не е отрицателна величина. Допълнително съдът се е позовал на съответните разпоредби за изчисляване на маржа в раздел 2 Специални режими за данъчнозадължени дилъри, Подраздел 1 Режим за облагане на маржа на печалбата от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Обсъдил е разпоредбата на чл. 315, изр. 2, вр. чл. 312 и е приел, че при анализа на разпоредбите на вътрешното и общностното право разходите по ремонт не следва да бъдат включени в покупната цена. Относно правото на данъчен кредит АС е взел предвид, че съгласно чл. 147, ал. 1 от ЗДДС, за придобитите или внесени от дилъра други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по глава седемнадесета от същия закон е налице правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на данъчен кредит за тези други стоки възниква и се упражнява по общия ред, регламентиран в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 и чл. 73а от същия закон, независимо от кое лице е изискуем данъка - доставчик, вносител или получател. Разпоредбата на чл. 147, ал. 5 от ЗДДС ограничава правото на приспадане на данъчен кредит за дилъра само по отношение на стоките, за които се прилага специалният ред на облагане на маржа. Първоинстанционният съд е посочил, че изводите на органа по приходите съответстват на разпоредбите на материалния закон, като правилно е прието, че ревизираното лице неправилно е приложило разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС относно формиране маржа на цената, вследствие на което е определило грешна данъчна основа на доставките на МПС втора употреба, тъй като от общата сума, която е получил от клиента са приспаднати както сумата, която е платена за получената стока, така и всички други разходи за ремонт. В останалата част относно начислен данък на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 3 от ЗДДС, в размер на 2088, 64 лв. за данъчен период м. 06.2018 г. по фактура № 0000000955/5.06.2018 г. на стойност 13 000 лева с получател "Анди М" ЕООД, съдът е посочил, че ревизираното лице е получател по доставка от Холандия по нормалния ДДС режим при вътреобщностни доставки. Ревизираното лице не е отразило като ВОД придобития товарен автомобил от дружество в Холандия на стойност 2800 евро. Получателят е отразил фактурите като доставки по специалния ред на облагане на маржа по глава 17 от ЗДДС по процесната фактура, а не е изпълнил задължението си за самоначисляване на ДДС в определените от закона срокове. При така установеното съдът е приел, че на основание чл. 84 от ЗДДС данъкът е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като за него възниква задължението за самоначисляване на данък за ВОП по реда на чл. 86 от ЗДДС. Това не е извършено от ревизираното лице, а спорната фактура е отразена в счетоводството на дружеството, но в режим на специалния ред на облагане на маржа, поради което на основание чл. 84 от ЗДДС законосъобразно и правилно е начислен дължимия данък върху добавената стойност при ВОП общо в размер на 78, 03 лв. Приел е за правилно, че предвид факта, че е осъществен ВОП, който не е деклариран от дружеството и покупката не е укрита, то за извършената последваща продажба, ревизиращият екип на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 3 от ЗДДС е начислил ДДС в размер на 2 088, 64 лв. [(13000, 00 лв. х 20%): 120 - 78, 03 лв. ] за данъчен период от 1.06.2018 г. до 30.06.2018 г. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По първото касационно възражение, че ревизионният акт е нищожен, понеже има издадени АПВ, относими към същите данъчни периоди, е неоснователно. Разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК е изменена и допълнена със ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 108/2007 г.). Посочените АПВ са издадени и са влезли в сила като необжалвани, след изменението на цитираната норма, поради което няма пречка възлагането на ревизията да се осъществи по общия ред на чл. 112 и сл. от ДОПК, в който смисъл е и ТР № 1/25.06.2012 г. на ОСК на ВАС. Доводи в касационната жалба са изложени само относно обжалване на решението, в частта досежно доначисления данък на основание чл. 86 от ЗДДС, във връзка с чл. 144, ал. 3 и ал. 4 и чл. 145 от същия закон. Основните оплаквания са свързани с неправилно приложение от съда на материалния закон и са идентични с доводите изложени пред АС, които са обсъдени в решението на съда. Подробно в обжалваното решение съдът е обсъдил и приел за неоснователен аргумента на касатора, че когато съпътстващите разходи, свързани с конкретна доставка са извършени от получателя, същите не се включват в данъчната основа, върху която следва да се начисли изискуемия данък добавена стойност. Подробно от съда е извършен анализ на вътрешното и общностно право. По делото няма спор, че предмет на продажбите са автомобили втора употреба, които са включени понятието за "стоки втора употреба", легално дадено в § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС, както и предвид определението дадено в разпоредбата на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС касаторът е дилър на стоки втора употреба, като за извършените от него доставки са приложими разпоредбите на чл. 143-151 от ЗДДС. Съгласно същите, лицето може да прилага специалния режим на облагане или общия ред на облагане. При прилагане на специалния режим данъчната основа на продажбата е маржът на цената, определен като разлика между продажната и покупната цена, съгласно чл. 145 от ЗДДС. Основният спорен момент е следва ли съпътстващите разходи, свързани с доставката, когато са извършени от получателя /дилър/, да се включат в продажната цена на стоките втора употреба, т. е. при формиране маржа на цената, следва ли от общата сума, която дилърът е получил от клиента, да се приспада както сумата, която е платена за получените стоки, така и разходи за леки ремонти на моторните превозни средства втора употреба. Както правилно е приел АС в разпоредбата на чл. 145, ал. 1, т. 1 от ЗДДС изрично са изброени разходите, които следва да се включат в продажната цена на моторни превозни средства втора употреба в случай на формиране на данъчна основа по глава седемнадесета от ЗДДС. В т. 2 на същата разпоредба, законодателят е указал формирането на сумата, с която при определянето на данъчната основа да се намали продажната цена като "сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл. 143, ал. 1 и ал. 3 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена - данъчната основа при внос, включително данъка по този закон", като в ал. 3 е поставено условие данъчната основа определена по този начин да не е отрицателна величина. Правилно съдът се е позовал на чл. 315, изр. 2, вр. чл. 312 за изчисляване на маржа посочени в раздел 2 Специални режими за данъчнозадължени дилъри, Подраздел 1 Режим за облагане на маржа на печалбата от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В посочените разпоредби ясно е разграничена "продажната" и "покупната" цена, като е посочено, че маржът на печалбата на данъчнозадължения дилър е равен на разликата между продажната цена, начислена от данъчнозадължения дилър за стоките и покупната цена. "Продажна цена" означава всичко, което съставлява насрещната престация, получена, или която ще бъде получена от данъчнозадължения дилър от клиента или от трето лице, включително субсидии, пряко свързани със сделката, данъци, мита, налози и такси, съпътстващи разходи, като разходи за комисионни, опаковка, превоз и застраховка, начислявани от данъчнозадължения дилър на клиента, но без сумите, посочени в член 79; а "покупна цена" означава всичко, което съставлява насрещната престация, която доставчикът е получил или ще получи от данъчнозадължения дилър. При анализа на разпоредбите правилно съдът е приел, че разходите за леки ремонтни, извършени от данъчнозадължения дилър за негова сметка, не следва да бъдат включени в покупната цена. В тази насока е неоснователен довода на касатора за неправилно приложение от съда на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., тъй като в дефиницията на "стоки втора употреба" е посочено, че са движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт. Касационната инстанция намира, че след като разходът за ремонт не е изрично посочен в чл. 312, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., правилно административният съд е достигнал до извода, че разходите за леки ремонти, извършени от данъчнозадължения дилър за негова сметка, не следва да бъдат включени в покупната цена. С оглед на изложеното решението в тази си част е правилно, като постановено в съотвествие с материалния закон. В останалата част относно начислен данък на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 2088, 64 лв. и 78, 03 лв. в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на решението. С оглед изискванията на чл. 218, ал. 2 от АПК настоящият състав служебно извърши проверка за съответствието на решението с материалния закон и намира, че съдът правилно е приложил посочените разпоредбите, с които допълнително е начислен ДДС на касатора. С оглед на така установеното и при липса на релевираните в касационната жалба отменителни основания, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения Върховният административен съд, Първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК