Решение № 6765 от 5.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2078/2020 г.

Решение № 6765 от 5.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2078/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 7 от 06.01.2020 г., постановено по адм. д. № 216/2019 г. Административен съд - Пазарджик е отменил ревизионен акт (РА) № Р-16001318002378-091-01/02.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 42/28.01.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") –Пловдив, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 30 741, 02 лв., ведно с начислените лихви в размер на 6 457, 23 лв. и е отхвърлил жалбата на "ПАНИ БС" ЕООД, в останалата част. Присъдени са съответните разноски на НАП. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. "ПАНИ БС" ЕООД е подало касационна жалба срещу решение № 7 от 06.01.2020 г., в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-16001318002378-091-01/02.11.2018 г., относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 297 214, 87 лв., от които 233 329, 29 главница и 63 912, 58 лв. лихви. Обжалва решението и в частта, с която е осъдено да заплати съответните разноски по делото. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата, че неправилно органите по приходите и съдът са приели за недоказано реалното изпълнение на доставките по фактурите. Сочи, че са събрани доказателства за наличието на собствени на ревизираното лице превозни средства, с които е извършен транспорт на закупените палети, доказателства за многократното пътуване до София, откъдето са товарени палетите и е показан разход за гориво. Позовава се и на съдебно-счетоводната експертиза, като счита, че същата е направила съпоставка между документите и от нея е видно изпълнението на доставките. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд-Пазарджик в обжалваната част и вместо него да постанови друго, с което да отмени РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба на "ПАНИ БС" ЕООД - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита чрез юрк. Бонева, оспорва жалбата. Прави евентуално възражение за прекомерност на претендираните разноски. От своя страна Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП, обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА № Р-16001318002378-091-01/02.11.2018 г., относно допълнително определените публични задължения по ЗДДС, в размер на 30 741, 02 лв., заедно с начислените лихви в размер на 6 457, 23 лв. и в частта, с която е осъден да заплати съответните разноски по делото. В жалбата се сочи, че решението е необосновано – касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни аргументи за неправилна преценка на съда, че са ангажирани достатъчно писмени и гласни доказателства за извършена ВОД. Иска се отмяната на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пазарджик "ПАНИ БС" ЕООД не се представлява в съдебното заседание пред настоящата инстанция и не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са неоснователни. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пазарджик е неоснователна, а тази на "ПАНИ БС" ЕООД е основателна. По жалбата на "ПАНИ БС" ЕООД: С решението си Административен съд - Пазарджик е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № Р-16001318002378-091-01/02.11.2018 г., в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 297 214, 87 лв., от които 233 329, 29 главница и 63 912, 58 лв. лихви. Съдът е мотивирал извод, че РА в тази част е издаден при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията за всеки един от 19-те доставчика, констатациите на органа по приходите обосновали отказ правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тях фактури, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. От установеното в хода на ревизията съдът е възприел, че при извършените насрещни проверки доставчиците не са открити на декларирания от тях адрес, документите и исканията на органите по приходите са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, няма данни за наети работници, извършване на дейност, ползване на товарни МПС. Съдът е констатирал, че за нито един от доставчиците не са представени доказателства, че са разполагали с необходимото количество палети, чиято собственост да прехвърлят на ревизираното лице. Съобразил е, че се касае за голямо количество палети, чието съхранение изисква обект за складиране, а доказателства, че доставчиците са имали складови бази за съхранението им, че са разполагали с техника за изработването и с кадрови ресурс за производството и натоварването, съгласно фактурите, няма. Приел е, че нито един от доставчиците няма действащ обект за складиране на палети/дървен материал от предходните доставчици. Посочил е, че констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изготвени въз основа на проверката на счетоводните документи, изясняват въпроса за количеството палети, отразяването на фактурите в счетоводството на дружеството, разхода на дружеството за гориво и начина на водене на счетоводство, но остава неизяснено реалното получаване на стоките по процесните фактури. Посочил е, че проследяването на стоковия поток от експертизата и наличието на данни по делото за последваща реализация, поради установеното, че ревизираното лице разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост, не е аргумент в полза на реалност на доставките, а и не може да обоснове категорично, че фактурираните от доставчиците количества палети и дървен материал, са идентични с тези, продадени впоследствие. Позовал се е на мнението на експерта, че приетият от дружеството метод на изписване на продажбите не дава възможност да се определи дали закупените количества са продадени, кога точно са продадени и на кого или са налични в края на годината. Посочил е, че единствено счетоводното отразяване на доставките не е основание да се приеме, че същите са реално осъществени, при неустановеност на прехвърлянето на собствеността върху родово определените вещи чрез тяхното отделяне или предаване. Съдът не е възприел като доказателство по спорния въпрос и твърдението на лицето, че стоките са превозвани за негова сметка и той е осъществил транспорта, поради липса на данни за това откъде са натоварени стоките и от кои лица. Въз основа на горните мотиви е приел за недоказано реалното извършване на доставките, предмет на процесните фактури, съответно е счел, че не са изпълнени изискуемите кумулативни две условия – наличие на фактура и осъществено данъчно събитие, за признаване на претендираното право, поради което същото законосъобразно е отказано от приходния орган. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА в тази част и неоснователност на жалбата. Постановеното решение в тази част е валидно и допустимо, но неправилно. Даденото тълкуване на закона и практиката на СЕС относно необходимостта да се установи прехвърляне правото на собственост върху фактурираните стоки и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС е законосъобразно и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В настоящия случай спорно е именно дали стоките – палети и услугите – товарене, предмет на процесните фактури, реално са получени от ревизираното лице. Съгласно общото правило за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, ревизираното лице следва докаже обстоятелствата, от които черпи положителни за себе си последици, а именно -действителното осъществяване на фактурираната стопанска операция, за което трябва да притежава всички необходими документи. С оглед възраженията в тази насока в касационната жалба, следва да се посочи, че независимо, че обусловено от разнообразието на търговския оборот, законът не посочва документите, които трябва да притежава ревизираното лице, необходимостта да докаже изпълнението на доставката, изисква от него документалното й обосноваване и възможност за последваща проверка на съставените по доставките документи. Фактическата преценка за осъществяването на факта на доставката, според съдебната практика на СЕС по Директива 112/2006/ЕО, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване. /Решение на СЕС по дело С-285/11 Боник/. В същото време, СЕС не еднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. Последователна с Директивата и тълкуването й от СЕС е и трайната практика на ВАС, според която притежаването само на фактура за доставка не е достатъчно за възникването на право на данъчен кредит, без наличие на други съпътстващи документи, които еднозначно да показват действителното изпълнение на фактурираните доставки. Правилно е изложеното в касационната жалба тълкуване на Директива 112/2006/ЕО в смисъл, че добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, също както и че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за действия на своя доставчик. Абсолютна предпоставка съгласно Директивата и националния закон е наличието на действително осъществена облагаема доставка, която по отношение на стоките предполага прехвърляне правото на разпореждане с тях като собственик от доставчика към получателя, а при доставка на услуги реалното им извършване и наличието на резултата от тях при получателя. От изложеното става ясно, че приоритет е даден на пряката доставка и именно нейното действително изпълнение следва да бъде доказано с всички допустими от националния закон доказателства. В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя. От приетото по делото заключение по извършената съдебно-счетоводна експертиза се установява, че спорните фактури са включени в дневниците за покупки на "ПАНИ - БС" ЕООД и в дневниците за продажби на доставчиците, които са регистрирани лица по ЗДДС; всички фактури, с изключение на една са платени в брой и плащането е надлежно отразено в счетоводството на дружеството. Ревизираното дружество е представило договори, сключени с доставчиците, както и приемо-предавателни протоколи. Вещото лице е посочило, че счетоводството на дружеството-жалбоподател е в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Дружеството притежава МПС, между които и товарен автомобил с товароносимост 26 тона. Има назначено лице на длъжност шофьор, както и управителят на дружеството притежава удостоверение за професионална компетентност за автомобилен превоз на товари на територията на Р. България. Дружеството притежава и лиценз за превоз на товари на територията на Р. България, следователно е доказана възможността му със свои превозни средства да осъществи превоза на закупените материали по тези фактури. За извършения превоз са налице издадени пътни листове, подробно посочени по фактури в заключението на вещото лице. Доказана е последваща реализация на закупените палети, които са продавани заедно с произвежданите такива от "ПАНИ - БС" ЕООД. Въпреки, че палетите са заведени в счетоводството като брой и цена, а не по фактури на придобиване, видно от направената съпоставка по години от вещото лице на придобитите и продадени палети, ревизираното дружество не би могло да реализира отразените в счетоводството му продажби, без наличието на палетите по спорните доставки. Предвид факта, че последващите продажби не биха могли да се осъществят без закупените стоки по спорните фактури, следва да се приеме, че стоките са били налице у ревизираното дружество. В този смисъл и органите по приходите не оспорват наличието на стоката у дружеството, а дали същата е доставена от тези доставчици или не. Ревизираното лице твърди и представя наличните у него доказателства за осъществените доставки, докато от ревизиращите не е установено стоките да са доставени от друг. По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени и вместо него да се отмени РА в частта на определените допълнително задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС в размер на 233 329, 29 главница и начислените 63 912, 58 лв. лихви за данъчни периоди от м. 12. 2012 г. до м. 03. 2018 г. по фактури, издадени от "Ес Кей Транс" ЕООД, "Версус Груп" ЕООД, "Релакс строй" ЕООД, "И. Трейд" ЕООД, "Де Груп" ЕООД, "Тротор Голд Груп" ЕООД, "Лоджистик Груп БГ" ЕООД, "ГИТ-К 2010" ЕООД, "Полимедикал" ЕООД, "Витурстрой" ЕООД, "Малвито" ЕООД, "Рила ЛМ" ЕООД, "Вла - Нед" ЕООД, "Б анд А" ЕООД, "Пами 2006" ЕООД, "Креатор" ЕООД, "Ол Транс 2000" ЕООД, "Ай енд Ви Консултантс" ЕООД и "Мобил Транс БГ" ЕООД. По жалбата на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив: С обжалваното решение административният съд е отменил РА в частта, с която допълнително е начислен ДДС по непризната вътреобщностна доставка, извършена от ревизираното лице към контрагент от Република Гърция по два броя фактури със стойност на ДДС 30 741, 02 лв. За да постанови този резултат съдът е приел, че от съвкупната преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства се установява реалното изпълнение на доставката. Мотивирал се е със сключения между ревизираното лице и "REALA" A. S като получател договор с предмет изработка и доставка на материали, в който същите са посочени по вид, количество и единични цени, като е съобразил, че доставката съответства на предмета на дейност на ревизираното дружество. Посочил е и констатацията на приходните органи, че получателят е регистрирано лице за целите на ДДС в Република Гърция, с валиден VIES номер, а доставката се извършва в хотелски комплекс на възложителя. Съдът не е споделил мотива на ревизиращите, за липса на изискуемите по чл. 45 ППЗДДС документи, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на Република Гърция. Позовал се е на съдебно-счетоводната експертиза, според която представените към фактурите ЧМР съдържат всички необходими реквизити. От показанията на служител на длъжност шофьор на ревизираното лице, съдът е приел, че дървеният материал е бил превозен от него, на два пъти, с необходимите съпровождащи документи, до обекта на получателя в Р. Гърция, където материалът е бил приет от представител на трето лице, изпълнител на обекта, а ЧМР са подпечатани при получаване на материала. Съдът е приел, че тези показания се потвърждават от сведенията на самото трето лице - Ш., също разпитан по делото, който е посочил, че фирмата му – "Каш индустрия" има търговски взаимоотношения с гръцка фирма за строеж на хотел на о. Тасос, като материалите се доставят от "ПАНИ БС" ЕООД и дава сведения за двете доставки на дървен материал. Решението е правилно постановено в тази част. Изложените от съда мотиви изцяло се споделят от настоящия касационен състав. Мотивът на приходните органи, с който не признават осъществената ВОД е за липса на регламентираните в чл. 45 ППЗДДС документи. Същевременно по делото са налични, представени при административното обжалване, ЧМР, които според заключението на експерта, неоспорено от представителя на Дирекция "ОДОП", съдържат всички изискуеми реквизити. Същите са били съпоставени с фактурите и вещото лице е отразило всички отбелязвания. Транспортните документи са подпечатани и подписани от получателя на стоките "REALA" A. S, за когото ревизиращите са установили, че е с валиден идентификационен номер и следва да се приеме, че това доказва получаването на стоките от гръцкия търговец. Търговските отношения между двете дружества се основават на сключения и представен договор за изработка и доставка на материали, конкретизирани по вид и количество и съответстващи на доставеното. Наличието на договорни отношения между ревизираното лице и получателя се потвърждава и от свидетеля Ш., който е изпълнител на обекта с материалите, доставени от "ПАНИ БС" ЕООД. Същият свидетелства, че е съпровождал първата доставка, за да покаже местонахождението на обекта, а доколкото показанията му са непротиворечиви с тези на шофьора, както и с останалите доказателства по делото, правилно са кредитирани от съда. Неоснователно касаторът твърди, че не е изследвано и доказано каква товароносимост има МПС "Щаер", вписано в международната товарителница, с което е извършен транспортът на стоките. Съгласно установеното от вещото лице на база свидетелството за регистрация, посоченото МПС е с товароносимост 26 тона, а стоките по ВОД са съответно с бруто тегло 15490 кг. по ф-ра № 1920/17.10.2016 г. и 16800 кг. по ф-ра № 1719/09.06.2016 г. При така установеното настоящата инстанция намира за правилни изводите на съда за доказано изпълнението на ВОД и незаконосъобразност на РА в тази част. Решението като правилно в обжалваната от Дирекция "ОДОП" част следва да бъде оставено в сила. С оглед изложеното, като е отменил РА в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 30 741, 02 лв., ведно с начислените лихви в размер на 6 457, 23 лв., съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. В останалата му част, в която е отхвърлил жалбата на "ПАНИ БС" ЕООД относно непризнато право на приспадане на ДДС в размер на 233 329, 29 главница и начислените 63 912, 58 лв. лихви, както и в частта за разноските, решението като неправилно следва да бъде отменено. При този изход на спора, в полза на "ПАНИ БС" ЕООД следва да бъдат присъдени направените разноски в размер на 9 620 лв. Направеното възражение за прекомерност на изплатеното адвокатско възнаграждение е неоснователно, тъй като предвид материалния интерес същото е под размера по чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,