Решение № 8314 от 29.9.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производство по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение 151 от 22.07.2021 г., постановено по адм. дело 175/2021 г. по описа на Административен съд Перник, с което по жалба на Джем Секюрити ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Перник, [улица], ет. [номер], офис [номер], представлявано от управителя Е. Георгиев, е отменен ревизионен акт (РА) Р-22001420001661-091-001 от 06.10.2020 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, с която на дружеството е определен резултат по ЗДДС, за внасяне на данък за данъчните периоди от месец януари 2017 г. до месец август 2017 г. в общ размер на 19 915.16 лв., от които 14 820.93 лв. главница и 5 904.23 лв. лихва по фактури, издадени от Адис Нейт ЕООД, Авалон Плюс ЕООД, Реа Вити ЕООД, Силпоп ЕООД, Астън Брас ЕООД, Стройенерджи ЕООД и Веста Ем Ди ЕООД и НАП е осъдена да заплати на дружеството съдебни разноски в размер на 1 050 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че решението е постановено в нарушение на чл. 154, ал. 1, чл. 181, ал. 1, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във връзка с §2 от ДР на ДОПК, чл. 170, ал. 1 АПК, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Не са анализирани поотделно и в съкупност събраните доказателства във връзка с фактурите на всеки от доставчиците, поради което крайните фактически изводи за реалност на фактурираните доставки са изцяло необосновани. Съдът е игнорирал установените в хода на ревизията обстоятелства досежно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните сделки. От доставчиците Стройенерджи ЕООД и Силпоп ЕООД са представили идентични по съдържание обяснения, които не са подписани и няма данни за авторството им. Не са установени конкретно лицата, извършвали услугите. Касаторът твърди, че ако съдът беше обсъдил и анализирал представените доказателства поотделно и в съвкупност, би стигнал до извода, че се касае за формално съставени документи, което подробно е мотивирано в решението на директора на ДОДОП, потвърдило частично ревизионния акт. Договори за превоз и за комплексно почистване са сключени от ревизираното лице, както със Стройенерджи ЕООД, така и със Силпоп ЕООД, като не е конкретизиран извършеният от всеки доставчик обем на доставките. От договорите и приемо-предавателните протоколи (ППП) е видно, че за периода от 03.01 2017 г. до 01.09.2017 г. едни и същи дейности са извършване по едно и също време на едни и същи обекти едновременно от различни доставчици. Излагат се конкретни съображения, че извършването на доставки не е доказано и по фактурите, издадени от Веста Ем Ди ЕООД, с предмет изработка на рекламни флаери , разпространение на рекламни флаери и авансово плащане за рекламна услуга . Нито в хода на ревизията, нито по-късно е представен съгласуван между страните по договора за рекламни услуги проект. От договора не е видно какви конкретно рекламни материали са договорени за изработка, с какви параметри и с какво съдържание. Такива данни не се съдържат и в представените ППП, в които общо е посочена изработка и разпространение на рекламни флаери. От доставчика Астън Брас ЕООД е издадена фактура с предмет - поправка и реконструкция на офис мебели, но по делото не са представени никакви съпътстващи документи. В представения протокол липсва информация за броя и вида на предоставените за поправка и реконструкция офис мебели, нито има данни дали се касае за собствени такива на задълженото лице или за изпълнение на възложена му от трето лице поръчка. Относно издадената от Авалон Плюс ЕООД фактура с предмет освежителен ремонт липсват документи, от които да е видно къде е извършен ремонтът, в какъв обем е и какви ремонтни операции конкретно включва. Необоснован е и изводът на съда, че е установено последващото използване на резултата на фактурираните услуги за икономическата дейност на ревизираното лице. От заключението на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), е видно че то не разполага с данни за реализирани последващи облагаеми доставки, които да могат да се обвържат с процесиите сделки. Подробен анализ и съпоставка на документите по преписката и досежно останалите спорни фактури е направен в Решение 163 от 29.01.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София, но то е изцяло пренебрегнато от съда. Касаторът твърди, че при пълна липса на доставки на услуги по процесните фактури е трудно да се допусне, че на задълженото лице не му е било известно участието в даньчна измама. Снабдявайки се с фактури за несъществуващи услуги на задълженото лице безспорно му е известно, че ползва неправомерно право на приспадане на данъчен кредит. В тази насока се позовава на практиката на СЕС и на Върховния административен съд, която обвързва правото на кредит с наличието на реално извършени доставки. Счита, че при извършване на преценка досежно реалността на фактурираните услуги е необходимо да се изследва дали при възлагането на извършването им страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида на услугите, дължимия резултат и какви отделни компоненти са формирали договорената цена. Трябва да се прецени резултатът, който е предаден, съответства ли на възложеното, какви трудови и материални ресурси са ползвани от доставчика и направените във връзка с тях разходи. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което жалбата против РА бъде отхвърлена като се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и платена държавна такса, съобразно представен списък. Ответникът Джем Секюрити ЕООД, чрез адв. Иванов, оспорва касационната жалба. Счита, че първоинстанционното решение е правилно и законосъобразно и иска оставянето му в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество - основателна, поради следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22001420001661-091-001 от 06.10.2020 г., издаден от И. Ружев - възложил ревизията й Б. Янкова - ръководител на ревизията, в частта, в която е изменен и потвърден с решение 163 от 29.01.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София, както следва: за месец април 2017 г. размера на данъка, който трябва да бъде внесен е определен на 2 348.63 лв.; за месец юни размерът на данъкът е определен на 3 152.31 лв.; за месец юли 2 835.29 лв. и за месец август 3 638.40 лв. С РА в потвърдената му част е определен резултат по ЗДДС, за внасяне на данък за данъчните периоди от месец януари 2017 г. до месец август 2017 г. в общ размер на 19 915.16 лв., от които 14 820.93 лв. главница и 5 904.23 лв. лихва по доставки извършени от Адис Нейт ЕООД, Авалон Плюс ЕООД, Реа Вити ЕООД, Силпоп ЕООД, Астън Брас ЕООД, Стройенерджи ЕООД и Веста Ем Ди ЕООД. При извършената проверка на акта относно неговата валидност и изискванията за форма съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК за извършването на ревизията. РА е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта. Правният спор между страните, според първоинстанционния съд, се свежда до това законосъобразно ли органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното лице право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от Адис Нейт ЕООД, Авалон Плюс ЕООД, Реа Вити ЕООД, Силпоп ЕООД, Астън Брас ЕООД, Стройенерджи ЕООД и Веста Ем Ди ЕООД. По делото е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е осъществяване на физическа охрана, лична персонална охрана и охрана със сигнално - охранителна техника. Предметът на процесните фактури, издадени от посочените доставчици е доставка на различни видове услуги абонаментно почистване , транспортни услуги , изработка на рекламни флаери , разпространение на рекламни флаери , авансово плащане за рекламна услуга , изработка на рекламно облекло , облепване с рекламно фолио , поправка и реконструкция на офис мебели и освежителен ремонт . За да отмени изцяло РА в оспорената част, първоинстанционния съд е приел, че са събрани достатъчно доказателства, които не са били оспорени от ответния административния орган и които по категоричен начин водят до опровергаване на извършените от ревизиращия екип констатации за недоказана реалност на процесните доставки. Съдът е приел, че са представени ППП към процесните фактури, които са издадени в изпълнение на множество договори, сключени между ревизираното лице и доставчиците, в изпълнение на предмета на различните договори. Първоинстанционният съд е приел, че от анализа на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност се установява, че процесните фактури документират осъществени облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Административният съд е приел, че след като доставките са реални, на ревизираното лице не може да се откаже право на данъчен кредит поради липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. В тази насока се е позовал на практиката на СЕС по Решение от 13.02.2014 година по дело С-18/13, Решение от 6 септември 2012 година по дело С-324/11 и Решение от 21 юни 2012 година по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според първоинстанционния съд, събраните по делото доказателства не са били оспорени от процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП София по реда и в преклузивния за това срок по чл. 193, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, поради което е прието, че се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила. Направен е извод, че частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица чл. 180 ГПК. Съдът е стигнал до извод, че е доказано предаването и получаването резултата на услугите от доставчиците на ревизираното лице, както и използването на този резултат в независимата икономическа дейност на ревизираното дружество. По тези съображения съдът е приел, че РА в процесната част е материално незаконосъобразен и подлежи на отмяна. Решението е неправилно. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че за да се признае на получателя по облагаема доставка на услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурите, документиращи услугите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика) . Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Основателно, обаче, в касационната жалба се твърди, че фактическите изводи на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки на услуги са направени при съществени нарушения на процесуалните правила. В предмета на доказване пред първоинстанционния съд е било реалното извършване на различни доставки на услуги от различни доставчици, като към фактурите, документиращи различните доставки в ревизионното производство са представени различни доказателства. Първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно представените към фактурите на всеки доставчик писмени доказателства и единственото, което е изложил общо в мотивите си за тези доказателства е, че те не са били оспорени пред съда по реда и в срока на чл.193 ГПК. Действително, спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част, са частни свидетелстващи или диспозитивни. Те не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание (която да бъде предмет на оспорването по чл.193 ГПК), с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Мотиви за такъв анализ в първоинстанционния съдебен акт липсват. От друга страна, дори като се приеме, че представените частни писмени доказателства в подкрепа на фактурите, съставляват доказателство, че изявленията в тези документи са направени от издателите им, това не значи автоматично, че тези изявления са верни. В случая, събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са разграничени от първоинстанционния съд, а са изредени общо, без да е уточнена относимостта им към съответната фактура. Както съдържанието, така и датите на приложените съпътстващи съответната доставка документи, не са съпоставени по между им. Не са изложени никакви мотиви защо тяхното съдържание е кредитирано като вярно. Напълно са игнорирани събраните данни, подробно обсъдени в потвърждаващото частта на РА решение на ДДОДОП, за дублиране на периоди и предмет на доставките на различни доставчици на услуги по комплексно почистване, както и за липса на реквизити по съдържанието на писмени заявки и пътни листове за превоз относно фактурираните транспортни услуги. Изцяло извън вниманието на съда са останали в мотивите на първоинстанционния съдебен акт доставките на рекламни услуги, поправка на мебели и др., за които към фактурите не са представени никакви придружаващи документи. Нищо не е казано и относно конкретния предмет на рекламните услуги. От мотивите на съдебното решение не е ясно и как първоинстанционният съд е стигнал до извода, че резултатът на процесните услуги е бил предмет на последващи облагаеми доставки. В т. 5 от заключението на ССЕ изрично е записано, че вещото лице не разполага с данни за реализирани последващи облагаеми доставки, свързани с предмета на процесните доставки. Наистина, при разпит в съдебно заседание, вещото лице е казало, че по принцип предметът на спорните услуги може да се отнесе към дейността на ревизираното лице. Този отговор, освен че е уклончив, е обосновал неверния логически извод на първоинстанционния съд, че е достатъчно да се докаже, че предметът на една фактура има абстрактна връзка с предмета на дейност на ревизирания получател, за да се приеме, че предметът на фактурата е използван за последващи облагаеми доставки като материално-правно условие за правото на приспадане на ДДС. За да се установи дали доставките на услуги са реално извършени от посочените във фактурите доставчици, следва да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто в случая не е извършен от административния съд. Действително, липсата на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците и липсата на доказателства за начина на формиране на себестойността на услугите, не може да е основание за отказ на приспадане на данъчен кредит, но в тежест на ревизираното лице е да докаже реалността на спорните доставки, а първоинстанционният съд по оспорване на РА е съд по същество. За да е приложима цитираната от административния съд практика на СЕС, е следвало съдът първо да направи обосновани фактически изводи за реалността на доставките при спазване на процесуалните правила. Посочената липса на конкретни мотиви за фактическите установявания на първоинстанционния съд по всяка от процесните доставки е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Допуснатото процесуално нарушение от съда е съществено, тъй като ако не беше допуснато, съдът можеше да стигне до други фактически и правни изводи. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претенциите за разноски следва да се разгледат при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение