Решение № 464 от 14.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11756/2018 г.

Решение № 464 от 14.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11756/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на "Пауър Тийм Газ" ЕООД със седалище в гр. Перник чрез процесуалния си представител адв. С. Александрова и директора на Агенция "Митници" – София срещу решение № 4629/09.07.2018 г., постановено по адм. дело № 8037/2016 г. по описа на Административен съд, София-град. "Пауър Тийм Газ" ЕООД със седалище в гр. Перник обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № BG009999-PK1-РА1/13.04.2016 г., издаден от К. М. на длъжност директор на дирекция "Последващ контрол" и Й. Й. – старши експерт и двамата от Агенция "Митници" към Централно митническо управление, потвърдена в същата част с решение № Р-365/32180747/29.06.2016 г. на посочения директор на агенция, е отхвърлена за определен акциз за липси за разликата над 352, 59 лв. до пълния размер от 122 909, 41 лв. за период от 01.02.2014 г. до 31.12.2014 г. и от 01.01.2015 г. до 31.10.2015 г. и съответните лихви. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в решението си съдът е изследвал само и единствено констатациите в ревизионния акт без да проследи, че впоследствие посочените количества гориво в акта са изведени от данъчния склад след ревизирания период и акцизът е заплатен съгласно чл. 20, ал. 1 ЗАДС. Твърди, че според посочената разпоредба задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление, като съдът с решението си е постановил акцизът за едни и същи количества да се заплати два пъти – първият път при извеждането на заприходените с протокол № 465/02.10.2015 г. на Агенция "Митници" – ЦМУ излишъци и втори път с влизане в сила на ревизионния акт от 13.04.2016 г., като с касационната жалба прилага доказателства за заплатения акциз. В касационната жалба се излагат доводи, че установените разлики в количествата бензин и биоетанол са в рамките на допустимите отклонения на средствата за измерване, използвани в одобрените от митническите органи контролни точки, както и че при извършваните проверки – периодични, текущи и внезапни никога на са констатирани нарушения в целостта на контролните точки. В подкрепа на тези доводи касаторът се позовава на съдебните експертизи по делото - техническа и икономическа и излага подробни доводи по отношение на тях, а въз основа на заключението на вещото лице В. Г. – гл. експерт в БИМ твърди, че грешките от измервания, на което и да е средство за измерване, не е постоянна величина и затова и грешката може да е различна, но в случая липсите не превишават допустимото по Наредба № 4/28.06.2006 г. В касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно съдът не е възприел съдебно-икономическата експертиза, както и неправилно е интерпретирал втората съдебно-техническа експертиза на вещото лице Г. Неправилно според касатора съдът сочи за приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС в редакцията, в сила от 01.01.2016 г., която е след датата на извършената от ревизиращите органи проверка, а не от 01.01.2011 г. Неправилно съдът бил тълкувал и разпоредбите на Наредба № 4/28.06.2006 г. – чл. 3, ал. 3 във връзка с чл. 1, ал. 2 и изводите на съда са погрешни, тъй като посочените разпоредби уреждат две самостоятелни и отделни хипотези. Позовава се на Наредба № 3/19.02.2010 г., отм. ДВ, бр. 8/28.01.2014 г. и Наредба № 1/22.01.2014 г., в сила от 28.01.2014 г., както и че дружеството разполага със система за измерване, одобрена от Агенция "Митници", поради което са изпълнени изискванията на чл. 103а, ал. 1 ЗАДС, както и е водена материална и счетоводна отчетност при отразяване коректно на информацията за количеството на действително постъпилите стоки, отчетени от системата за измерване на количествата – по-малко или по-голямо от изпратеното количество по ЕАД, като разликите са в границите на допустимото отклонение при измерване. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. С. Александрова с искане за присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационната жалба директорът на Агенция "Митници" – гр. София чрез процесуалния си представител юриск. Ефремова и в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва. Директорът на Агенция "Митници" – гр. София чрез процесуалния си представител юриск. Ефремова обжалва решението в частта, в която посочения по-горе ревизионен акт е отменен за определеното задължение за акциз в размер на 352, 59 лв. и съответните лихви Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 6 лв. Според касационната жалба неправилно съдът е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза на В. Т. и въз основа на нея неправилно съдът е приел, че в частта в размер на 497, 60 литра разликата се дължи на промяна на физико-химичните свойства на бензина, т. е. представляват загуба от естествени фири съгласно чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС, без да обсъди доводите на касатора в писмените бележки в първоинстанционното производство относно заключението на вещото лице. В тази връзка в касационната жалба се излагат твърдения, че изчислените в експертизата фири са предполагаеми и след като не са доказани, за тях е неприложим чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС, поради което изчисленията на вещото лице са математически верни, същите са теоретично съобразени с предвидените пределни размери по Наредба № 4, но не са действително доказани фири. По приложението на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС, транспонирана в националното ни законодателство на разпоредбата на чл. 7, § 4 от Директива 2008/118/ЕО касаторът, позовавайки се на Директивата твърди, че фирите задължително следва да се доказват, като европейският законодател е делегирал нормативна компетентност на националния законодател да определи начина на доказване – чл. 78 ППЗАДС във връзка с чл. 3, ал. 2 от Наредба № 4, в редакциите към процесните периоди, но в настоящия случай фирите не са доказани при пълно и главно доказване, а съдът неправилно е приел, че фирите са доказани. В тази връзка в касационната жалба са изложени доводи, че приложението на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС е обвързано с действително установени загуби и то в максимален, а в случая това не е доказано от ревизираното дружество. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част, както и отмяна на решението в частта за разноските. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 892 лв., изчислено съобразно общия материален интерес. Ответникът по тази касационна жалба "Пауър Тийм Газ" ЕООД – гр. Перник чрез депозиран писмен отговор от адв. С. Александрова и в съдебно заседание, я оспорва. Представителят на Върховна административна дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в рока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Пауър Тийм Газ" ЕООД е неоснователна, а на директора на Агенция "Митници" е основателна поради следните съображения: За да отмени частично ревизионния акт за определен акциз в размер на 352, 59 лв. и съответните лихви, първоинстаницонният съд е приел, че макар ревизираното дружество да не е извършило инвентаризации през ревизираните периоди и не е отчитало фири в дневника за складовата наличност на данъчния склад, в ревизионното производство не е имало пречка с оглед Наредба № 4/28.06.2006 г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки такава да се извърши от ревизиращите органи. Съдът се е позовал на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС във връзка с чл. 78, ал. 3 ППЗАДС, както и на заключението на съдебно-икономическата експертиза и въз основа на нея е приел, че ревизиращите органи без основание са определили пълния размер на задължението за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС въпреки наличието на фири предвид експертните изводи на вещото лице. За да отхвърли жалбата на "Пауър Тийм Газ" ЕООД в останалата част за сумата над 352, 59 лв. за разликата до пълния размер от 122 909, 41 лв. и съответните лихви, първоинстанционният съд е приел, че жалбата в тази част е неоснователна поради недоказване от дружеството на фири в пълния размер. Според съда въз основа на установеното, че резервоар № 2, съдържащ бензин е бил без митническа пломби и съдържанието му е било свободно и достъпно през двата сервизни люка, е достатъчно, за да се възприеме приетото в ревизионния акт, че се дължи акциз върху установените липси на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС, както и са изложени подробни мотиви за неприложимост на разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС. Решението е правилно в отхвърлената част на жалбата срещу ревизионния акт и неправилно в отменената част на ревизионния акт. Няма спор между страните по делото, че "Пауър Тийм Газ" ЕООД е лицензиран складодържател, който управлява данъчен склад в гр. Перник – лиценз № 443/22.06.2010 г. за складиране и пълнене на втечнен нефтен газ (LPG) в бутилки, които не са за отопление и бутилки, които са за отопление, както и смесване на бензин с биоетанол и смесване на газьол с биодизел. При извършената проверка от "Булгарконтрола" АД, който е акредитиран орган за контрол на течни горива при осъществяване на ръчно измерване на 6 бр. резервоари са установени липси – при резервоар № 2 липсват митнически пломби и съдържанието му е с автомобилен бензин, но не отговаря на изискванията за плътност. В резервоар № 1 е съхраняван газьол, като при проверката не е установено нарушение на целостта на митническите пломби, а останалите резервоари, стопанисвани от дружеството са подземни (вкопани) и в тях измерването е извършено през отдушника. Въз основа на извършената проверка липсите при налични в склада по дневника за складовата наличност 30180 литра бензин, е установено количество от 18 182 литра, т. е. липса в размер на 1029 литра. Относно биоетанола, в дневника на складовата наличност количеството е 19396 литра, а при проверката е измерено количество 18367 литра – липса в размер на 1029 литра. Не се спори между страните по делото, че след тази проверка на контролните органи "Пауър Тийм газ" ЕООД е вписал установените липси в дневника за складовата наличност за месец октомври 2015 г. и е начислил дължимия акциз. Правилно първоинстанционният съд е установил, че в хода на ревизията е установена по-голяма липса на бензин – 22861, 80 литра, предвид установеното по-голямо количество по документи – 41043, 80 лв., отколкото при проверката на "Булгарконтрола" АД, поради което ревизиращите органи са приспаднали начисленият и платен акциз и е останала разлика за доплащане на акциз за 10863, 20 литра бензин, а за биоетанола поради същите причини е установен за заплащане акциз за 1029 литра. Разликата между установеното при ревизията и проверката е, че в хода на ревизията са установени повече документи за съхранение в данъчния склад на ревизирания субект. Спорът по делото е правилно очертан от решаващия съд и той се свежда до това налице ли са естествени загуби – фири и доказани ли са те от ревизираното дружество, за които то не дължи акциз – чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС или е налице установен за заплащане акциз поради липси на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС. Разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС, в редакцията от 01.01.2010 г. предвижда, че за загуби от естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни стоки, определени в рамките на установените норми за пределните размери на естествените фири с наредбата по чл. 3, ал. 2, не се дължи акциз. Тя е транспонирана от чл. 7, § 4 от Директива 2008/118/ЕО и според нея фирите задължително следва да се доказват, което означава, че доказателствената тежест за тях е върху ревизирания субект. В този смисъл е и относимата разпоредба на ЗАДС, цитирана по-горе, поради което претендираните от ревизираното дружество липси поради естествените фири подлежат на доказване, тъй като те са свързани с естеството на съответната акцизна стока. Правилно първоинстанционният съд съобразно събраните по делото доказателства е приел, че при извършената съпоставка между вписаните количества в дневника за складова наличност и количествата, които са установени при измерванията, са се явили излишъци на биодизел и газьол и липси на бензин. По отношение на биоетанола обосновани са мотивите на съда, че ревизията е установила излишък на биоетанол, предвид, че тя за разлика от проверката, е установила по-малко количество документи. Неоснователно е оплакването в касационната жалба на "Пауър Тийм Газ" ЕООД, че е следвало ревизиращите органи да извършат компенсация на излишъците с липсите, тъй като те касаят различни продукти, които се съхраняват в данъчния склад. Правилно съдът е констатирал, че при ревизията е установена по-голяма липса на бензин, отколкото при проверката от 02.10.2015 г., извършена от "Булгарконтрола" АД, тъй като в хода на ревизионното производство са установени повече документи, от тези, представени при проверката. Правилна е преценката на първоинстанционния съд, че липсите представляват разлика между счетоводната отчетност на продуктите и действителната им наличност в данъчния склад. Правилно съдът е приел за неоснователно възражението на ревизираното дружество, че липсите се дължат на отклонения в измервателните уреди, тъй като това обстоятелство не е доказано, а и чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС във връзка с чл. 2 от Наредба № 4/28.06.2006 г. третират единствено липси като естествени фири и само при доказани такива, не се дължи акциз. Неоснователно е и другото възражение на дружеството, че липсите могат да се дължат и на течове при ремонт на тръбните връзки и правилно съдът е счел, че те не могат да бъдат квалифицирани като естествени фири. Затова за да са налице липси, за които не се дължи акциз, трябва да е налице фира в смисъл на промяна на физико-химичните свойства на стоката, а не поради грешки в измерването или течове при ремонти. В този смисъл е и решение по дело С-314/06 на СЕС, в което изрично се приема, че "Загубите на част от продуктите, изтекли от нефтопровод, дължащи се на течното състояние на тези продукти и на особеностите на почвата, върху която са се излели, които особености са попречили на събирането им, не могат да се считат за "загуби, които са присъщи на естеството на продуктите" по смисъла на член 14, параграф 1, второ изречение от Директива 92/12, изменена с Директива 94/74". Изрично и в Директива 2008/118/ЕО се предвижда естествените загуби в резултат естеството на акцизните стоки да се доказва, а в процесния случай такова доказване от ревизираното дружество не е проведено успешно. Не е установено по категоричен начин, че установените липси се дължат на физико-химичните свойства на продукта, а и няма твърдение липсите да се дължат на тези свойства, а само поради грешки в измервателните уреди или течове при извършени ремонти. Изрично в заключението на съдебно-техническата експертиза на вещото лице В. Т. се, приема, че в естествените фири на се включват загуби от течове, разливи и др. За да не се начисли акциз поради липси, представляващи фири, които са свързани с естеството на продукта, следва по несъмнен начин те да се докажат. В процесния случай такова доказване не е налице. Ревизираното дружество от една страна твърди, че установените при проверката, респ. при ревизията липси на бензин се дължат на грешки в измервателните системи, а от друга - че са в резултат на течове при ремонт на тръбните връзки. И ЗАДС и Наредба № 4/28.06.2006 г., а също и чл. 7, § 4 от Директива 2008/118/ЕО предвиждат недължимост на акциз при фири, но само, когато те са свързани с естеството на стоката, в процесния случай автомобил бензин. Сочените причини от "Пауър Тийм Газ" ЕООД не се свързват с естеството на продукта и не касаят неговите физико-химични свойства, поради което не представляват естествени фири по смисъла на закона, респ. наредбата, посочена по-горе. Неправилно съдът е приел от съдебно-икономическата експертиза, че с нея е доказан размера на естествените фири, тъй като вещото лице-икономист е извършило изчисленията си, позовавайки се на отклонение на уредите на измерване, а те, както вече се посочи не представляват естествени фири, свързани с вида на акцизната стока. В този смисъл основателно в касационната жалба директорът на Агенция "Митници" възразява, че съдът е възприел безкритично заключението на съдебно-икономическата експертиза, което е констатирало установената липса, като отклонение на измервателните уреди, както и че заключението му е изградено на база предположение, а не на доказани естествени фири. Оплакването от "Пауър Тийм Газ" ЕООД, че акцизът е заплатен и с касационната жалба представя доказателства за плащане, е неоснователно. Така представените банкови документи не установяват, че именно процесния акциз е заплатен. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба на директора на Агенция "Митници" е основателна, а обжалваното с нея решение като неправилно подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва в тази част да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Пауър Тийм Газ" ЕООД за сумата 352, 59 лв., представляваща дължим акциз следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението в частта за разноските следва да се отмени за сумата от 6 лв. В останалата част по касационната жалба на "Пауър Тийм Газ" ЕООД предвид изложените по-горе мотиви следва да се приеме, че дружеството не е доказало наличие на естествени фири, поради което са налице липси, за които на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС се дължи акциз и като е постановил в този смисъл решението си, в тази част то като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на Агенция "Митници" за касационната инстанция следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 892 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение