Решение № 7596 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7455/2012 г.

Решение № 7596 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7455/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Гинка Табанска, в качеството й на процесуален представител на Божидар Костадинов Аронов, представляващ "Кастинг Технолоджи" ЕООД (понастоящем "Орбит продакшън" ЕООД), срещу решение № 801 от 10.04.2012 г. по адм. дело № 984 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 16251000173 от 17.01.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 261 от 19.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно допълнително определено задължение за данък върху добавената стойност в размер на 43 622.90 лв. и лихва в размер на 1 125.60 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, които съставляват отменителното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирана писмена защита от процесуалния представител юрисконсулт Десислава Калева. Претендира присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 16251000173 от 17.01.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 261 от 19.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно допълнително определено задължение за данък върху добавената стойност в размер на 43 622.90 лв. и лихва в размер на 1 125.60 лв., на основание чл. 6, ал. 3, т. 3, във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Ревизията е осъществена по повод прилагането на ЗДДС и е за данъчни периоди м. 04. и м. 05.2010 г. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора, която се свежда до констатацията, че ревизираното дружество има за основна дейност производство на алуминиеви и цинкови отливки (детайли). Това производство се осъществява в негова база, представляваща нает производствен цех, след което тези детайли се изпращат за дообработка и окачествяване, като те се превозват от територията на страната до друга държава - членка - Германия, фирма "CNC Kappeler" GmbH. Там се извършва дообработка, качествен контрол и преопаковане, като извършените услуги са за сметка на ревизираното дружество, за които има издадени фактури към него. В тях са описани номер на изделието и бройки. При водене на счетоводството си то не е осигурило необходимата счетоводна информация на аналитично ниво по отношение на стоките. Липсва междинно приключване на счетоводните регистри, като според ревизиращия орган отчитането на стоково-материалните запаси (СМЗ) не е съобразено със СС 2. Няма данни за количествата и стойността на произведената продукция, дружеството не използва счетоводна сметка за отчитане на продукцията. Натрупаните разходи през годината се приключват като се използват приходни счетоводни сметки. По повод на доставките не са представени писмени договори с фирмата, която извършва дообработката и качествения контрол, така и с фирмите, крайни получатели на готовите изделия. Взаимоотношенията им се уреждат с кореспонденция по интернет. В административното производство е установено, че стоките не променят собствеността си при транспортирането им до дружеството в Германия, извършващо дообработка, качествен контрол и преопаковка. Действията по дообработка са фрезоване, гумиране, пробиване, лакиране и др., с което се приключва производствения цикъл, а извършените от германското дружество услуги по дообработка са фактурирани на българското ревизирано дружество. Тази продукция, която е годна, не се връща в България, а се осъществяват от същото ревизирано дружество последващи доставки от територията на Германия. Това се установява от митнически декларации от митническите власти на територията на Германия, в които като износител е записано самото дружество и тези доставки са декларирани в СД като доставки, за които е приложило нулева ставка на ДДС, съгласно Глава трета от ЗДДС. В други случаи са издавани фактури за продажби на регистрирани дружества на територията на Германия и други държави - членки, те са декларирани като вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, за които е приложена нулева ставка на данъка. Рекламираните и непреминали качествен контрол изделия са връщани обратно в страната, където са влагани обратно в производството. Осъществено е обратно транспортиране на стоки, които са били предмет на търговски сделки в периода до 31.05.2010 г. Данъчната основа по чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, определена при първоначалното напускане територията на страната е в размер общо на 76 685.65 лв., а начисленият ДДС е в размер на 15 337.13 лв. Непреминалите качествен контрол изделия са върнати в страната през м. 05.2010 г., през който период със стойността на същите е намалена определената данъчна основа на доставките по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, възлизаща на 112 578.40 лв., респ. и дължимия данък от 22 515.68 лв. Административният орган е приел, че е налице фактическият състав на нормата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, съгласно която разпоредба за възмездна доставка на стока за целите на закона се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчнозадължено лице в рамката на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или се транспортират за целите на същата икономическа дейност или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава - членка. Извършва се трансфер на стоки, който е приравнен на възмездна доставка, с място на изпълнение на територията на страната, т.е. е налице данъчно събитие и на датата на започване на транспорта е възникнало задължение за начисляване на данъка, съответно е нарушен чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Освен тази фактическа страна по делото, съдът е обсъдил събраните пред него доказателства - декларации от чуждестранните контрагенти на ревизираното лице за получаване на стоките и за заплащане на дължимия данък, писмо от белгийската данъчна служба и фактури, от които се установява, че процесните стоки са получени от съответните дружества - контрагенти в Германия, Холандия, Белгия и Швейцария. Представено е и становище на Данъчна служба Нойвид с обвързващ, съгласно чл. 89, ал. 2 от ДК характер относно запитване на ревизираното дружество за транспортирането на отливки от България до клиента след извършен контрол на качеството и транспортирането за допълнителна обработка, и доставка до клиента след извършен контрол на качеството, и в което е посочено, че това са необлагаеми в Германия вътреобщностни доставки, понеже транспортът е започнал от България. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. За да обоснове преценка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Според нея за възмездна доставка на стока за целите на закона се смята и изпращането или транспортирането на стоки произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчнозадължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на тази негова икономическа дейност или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава - членка. Това вътреобщностно движение на стоки е известно като вътреобщностен трансфер на стоки, приравнен на доставка на стока. Това са случаите, когато данъчнозадължено лице по ЗДДС транспортира в рамките на своята икономическа дейност стоки от територията на страната до територията на друга държава - членка, като този трансфер не е свързан с прехвърлянето на правото на собственост върху тези стоки. Това е когато данъчнозадълженото лице транспортира само или чрез трето лице собствените си стоки от територията на страната до територията на друга държава - членка, където ги складира, включително когато няма в тази държава обект по смисъла на ЗДДС. Лицето не е регистрирано за целите на ДДС в тази държава - членка, като продажбата на стоки се извършва впоследствие. Друга хипотеза би би била, в случаите, при които регистрираното по ЗДДС лице, което извършва трансфера, има обект на територията на държавата - членка, в която завършва транспорта. И в двата случая трансферните стоки са предназначени за икономическата дейност на лицето, но лицето не е регистрирано за целите на ДДС в държавата - членка по местозавършването на транспорта. В случая е налице първата хипотеза, понеже категорично е установено, че данъчнозадълженото лице транспортира чрез трето лице собствени стоки от територията на страната до територията на друга държава - членка Германия, където те се дообработват, осъществява се качествен контрол и се преопаковат. Това не се извършва в обект по смисъла на ЗДДС, собствен или нает от ревизираното дружество, което не е регистрирано за целите на ДДС в тази държава - членка. Същото обаче е регистрирано за целите на ЗДДС в страната и това движение на стоки по силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е приравнено на възмездна сделка с място на изпълнение на територията на страната. По делото е установено транспортирането на стоките с международни товарителници, като съгласно чл. 4 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, превозният договор се установява с товарителницата - CMR. Съгласно чл. 9 от конвенцията тя удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на товара от превозвача. В процесните CMR е посочен като изпращач ревизираното дружество с отправен пункт - гр. Панагюрище, България, а разтоварен пункт е град в Германия. Данъчното събитие на доставката е датата на започване на транспорта по аргумент от чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и аналогична с чл. 25, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчната основа не може да бъде по-ниска от тази при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса. При определяне на данъчната основа и с оглед на представени справки за изпратени изделия към момента на започване на транспорта и при отчитане стойността на изделията, които не са преминали качествения контрол в Германия, и са върнати обратно в България през м. 05.2010 г., тя е формирана в размера на посочените по-горе цифри. Правото на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, които лицето използва за целите на извършени от него облагаеми доставки по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е налице при условията на Глава седма от ЗДДС и то не е отречено от ревизиращия орган. Документирането на доставките по чл. 6, ал. 3, т. 3, на основание чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС следва да се извърши с протокол, който следва да бъде издаден не по-късно от петнадесет дни от възникване на данъчното събитие, като в случая това не е направено. Основното касационно възражение е, че касаторът счита, че в случая не може да се приеме, че е налице трансфер на стоки, а че част от процесните доставки се квалифицират от него като последващи доставки, осъществени от него от територията на Германия с предмет дообработени, окачествени и преопаковани детайли към фирми от трети страни, т. е. като доставки по Глава трета от ЗДДС, с оглед факта, че дружеството разполага с митнически декларации, в които то е вписано като износител. Другата част от доставките, осъществени от него от територията на Германия към фирми, регистрирани за целите на ДДС в Германия и други държави - членки за квалифицирани като вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, за които, на основание чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е приложена нулева ставка на данъка. За да се определи тази част от доставките като такива по Глава трета от ЗДДС и за тях се приложи нулева ставка, е необходимо да са налице изискванията на чл. 28 от ЗДДС. Действително е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, но не е налице изискването стоката да се превозва от или за сметка на доставчика от място на територията на страната до трета страна или територия, а от територията на друга държава - членка, в случая от Германия съответно до трета страна или територия. Приложените митнически декларации, в които ревизираното дружество е вписано като износител на стоки, не са заверени от българско митническо учреждение. Не е налице и данъчният състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, за да бъдат определени процесните доставки като вътреобщности доставки, понеже германската фирма не придобива собствеността, т.е. няма прехвърляне на право на собственост, това се осъществява след дообработването, окачествяването и преопаковането на стоките и не е налице транспортиране от територията на страната до територията на друга държава - членка. При доставка на стоки, които се изпращат или превозват от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката, на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. В случая това е територията на друга държава - Германия. Налице се доставки на стоки с място на изпълнение на територията на друга държава, на посоченото основание. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото съдебни разноски на страните не се дължат, като на ответната страна са присъдени в изпълнение на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение