Решение № 1539 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4381/2016 г.

Решение № 1539 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4381/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби от директора на Дирекция "ОДОП"- С. и "С." ООД, гр. С. срещу Решение № 858 от 15.02.2016 г., постановено по адм. д. № 4737/2015 г. по описа на Административен съд - С. град. директорът на Дирекция "ОДОП"- С. обжалва посочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1405162-091-001/16.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 483/02.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., в частта, с която на "С." ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Т. К." ЕООД и "Г. 81" ЕООД. Касаторът поддържа, че решението в тази му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебния акт в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "С." ООД, гр. С. обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1405162-091-001/16.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 483/02.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват действителното извършване на доставките по фактурите, издадени от " А. Б." ЕООД. В подкрепа на тезата си прилага писмени доказателства и излага конкретни доводи в жалбата, като претендира отмяна на първоинстанционното решение в тази му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник по съответната касационна жалба всяка от страните оспорва нейната основателност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на първата и неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като взе предвид наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1405162-091-001/16.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 483/02.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., в частта, с която на "С." ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Т. К." ЕООД, "Г. 81" ЕООД и " А. Б." ЕООД. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са приели, че на "С." ООД следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от "Т. К." ЕООД с предмет на доставките - "кашкавал"; по 45 бр. фактури, издадени от "Г. 81" ЕООД и по две фактури от "А. Б." ЕООД, с предмет на доставките - "риба тон". В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че към съответния период на издаване на спорните фактури, "Т. К." ЕООД е имало 2 наети лица, " Г. 81" ЕООД - 10 лица, а "А. - България" ЕООД не е имало наети лица. Констатирал е още, че всички фактури са отразени в дневниците за продажби на доставчиците и в справките - декларации. Преценявайки поотделно и в съвкупност събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Т. К." ЕООД и "Г. 81" ЕООД. По отношение на доставките, обективирани във фактурите от "Т. К." ЕООД този извод е мотивиран от представения договор за доставка на хранителни продукти от 10.04.2014 г., товарителници, пътни листове и фактури за превоз от трето лице, складови разписки, приемо - предавателни протоколи и фактури от предходни доставчици. Първоинстанционният съд е дал вяра на показанията на управителя на "Т. К." ЕООД, който е потвърдил извършването на доставките, с оглед на което е достигнал до заключението, че те са действително извършени. Относно фактурите, издадени от "Г. 81" ЕООД, решаващият състав е съобразил събраните складови разписки, приемо - предавателни протоколи, фактури от предходни доставчици, извлечения от сметки, товарителници и договор за наем на склад, които ведно със заключението на вещото лице по ССчЕ са обосновали заключението му, че доставките са реално осъществени. Спрямо фактурите, издадени от "А. Б." ЕООД съдът не е кредитирал представените приемо - предавателни протоколи, тъй като е приел, че те не са подкрепят от други относими доказателства. В тази връзка той е отчел неустановеността на транспортирането на стоките, на кадрова и складова обезпеченост на доставчика, както и липсата на доказателства за плащането на цената на стоките. Поради това е достигнал до извода, че спорните доставки не са реално извършени и с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП": Основателни са доводите на касатора, че съдът необосновано е приел, че събраните доказателства установяват главно и пълно реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Т. К." ЕООД и "Г. 81" ЕООД. Вместо да осъществи съвкупна преценка на представените частни документи, като анализира доколко съдържащите се в тях изявления се подкрепят по между си, решаващият състав изцяло е възприел констатациите на експерта по ССчЕ, игнорирайки част от показанията на разпитания свидетел досежно доставките по фактурите, издадени от "Т. К." ЕООД. Неговият управител е заявил, че дейността на дружеството е била посредническа, че няма документи за ползването на склада на ул. "Витиня", както и, че някой от камионите са доставяли стоките директно на превозвача "Сибила 2000" ЕООД. Същевременно, в договора за доставка на хранителни продукти от 10.04.2014 г., сключен между "Т. К." ЕООД и "С." ООД е предвидено, че получателят приема стоката от склада на доставчика, като в товарителниците като място на натоварване е вписано: "гр. С., ул. "В." ..№...". На този адрес обаче, според представената в хода на ревизионното производство декларация, има търговски обект, който се ползва от ревизираното дружество. Това обстоятелство, наред с липсата на доказателства за складовата обезпеченост на доставчика и показанията му за осъществявана посредническа дейност по тези доставки опровергават верността на представените товарителници и пътните листове. Те не установяват, че стоките са предадени именно от издателя на фактурите на дружеството превозвач, като този извод се подкрепя и от неустановеността на разполагаемостта на доставчика със стоката. При липсата на доказателства за складова база, ползвана от "Т. К." ЕООД, стоките по издадените от "К." през месец януари 2014 г. фактури не могат да се обвържат със спорните доставки. С тях хронологично не кореспондира и фактурата от м. 06.2014 г., издадена от "Е. Т.- А. дизайн" ЕООД, посочен от управителя на "Т. К." ЕООД като предходен доставчик. Представеният договор за продажба на консигнация обаче не е сключен с него, а с "И. - ППМ" ЕООД, поради което издадените от консигнанта фактури за доставки, последващи процесните, са неотносими. Неустановеността на разполагаемостта на доставчика със стоката, на кадровата и складовата му обезпеченост разколебават верността на изявленията в представените приемо - предавателни протоколи и складови разписки, поради което необосновано първоинстанционният съд е кредитирал същите. При липсата на доказателства, мотивиращи с необходимата степен на убедителност извода, че правото на разпореждане със стоките като собственик е прехвърлено от издателя на фактурите на ревизираното дружество следва да се приеме, че спорните доставки не са реално извършени. Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от " Г. 81" ЕООД. В противоречие с разпоредбата на чл. 182 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК първоинстанционният съд е приел, че констатациите на експерта по ССчЕ за осчетоводяване на предходните доставки от "Г. 81" ЕООД установяват разполагаемостта на доставчика със стоките. Той не е осъществил преценка на редовността на счетоводството на доставчика, нито е съобразил другите обстоятелства по делото, в резултат на което неправилно е приел, че "Г. 81" ЕООД е разполагало със стоките, предмет на спорните доставки. Несподилим е изводът, че с договора за заместване в дълг от 28.11.2014 г. ревизираното дружество е извършило плащане по доставките, чрез поемането на задължението му от "Тим консултинг" ЕООД. Този договор не е подписан от кредитора "Г. 81" ЕООД и по аргумент от чл. 102, изр. първо ЗЗД не е произвел типичното си погасително действие спрямо първоначалния длъжник. Решаващият състав не е съобразил и релевантното обстоятелство, че съгласно всички представени товарителници и пътни листове стоката отново е изпратена от ул. "В." ..№..., на която е и търговският обект на ревизираното дружество. Дори и да се приеме, че както доставчикът, така и получателят ползват отделни складове, находящи се на един и същи административен адрес, то противоречащо на търговската и житейска логика е стоките да се транспортират до друго хладилно складово помещение на "С." ООД и то за негова сметка. Наред с това, в съставените приемо- предавателни протоколи не е посочено нито място на предаване, нито на приемане на стоките, с оглед на което те не могат да подкрепят съдържанието на товарителниците и пътните листове. В своята съвкупност ангажираните съпътстващи доказателства не подкрепят твърдения механизъм на доставките и не обосновават еднозначен извод, че фактурираните стопански операции са действително извършени. Действително, в случая между страните не е спорно, че ревизираното дружество е осъществило последващи доставки със същия предмет, което концентрира спора върху въпроса дали процесните преки доставки са извършени именно от издателите на фактурите. В тази хипотеза в Решението по дело С-18/13 СЕС разяснява, че "за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби." СЕС уточнява, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.." В този контекст настоящият състав намира, че събраните в ревизионното и съдебното производство писмени доказателства за идентични административни адреси на складовете на доставчиците и получателя, за наемно облигационно правоотношение между ревизираното дружество и превозвача, посочен в товарителниците, за сключените на една и съща дата споразумения за заместване в дълг, въз основа на които "С." ООД погасява задължението си към "Т. К." ЕООД, а последното веднага поема задължението на "С." ООД към " Г. 81" ЕООД, както и показанията на разпитания свидетел сочат, че ревизираното дружество не е могло да не знае, че спорните фактури не обективират действителни доставки и целят неправомерно ползване на данъчно предимство. При наличието на тези обективни данни и изискуемият се субективен елемент, обосноваващ непризнаването на правото на приспадане, крайният правен извод на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в тази му част не би могъл да бъде споделен. Като е достигнал до него, решаващият състав е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. По жалбата на "С." ООД: Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата, че спорните доставки по фактурите, издадени от "А. Б." ЕООД, са действително извършени. Несподелим е аргументът, че представените международни товарителници, с изпращач "К. О. Г. Трейдинг" ЛТД установяват разполагаемостта на доставчика със стоките и предаването им директно на получателя съобразно представения едва с касационната жалба договор за транзитна продажба. В качеството си на частен диспозитивен документ същият не обвързва съда с материална доказателствена сила, нито с достоверна дата, поради което следва да бъде обсъден в съвкупност с останалите относими към доставките доказателства. В тази връзка следва да бъде отчетено, че вписаните в сочените международни товарителници количества кутии риба тон и тези, посочени в спорните фактури, не могат да се обвържат по между си, както и обстоятелството, че за получател на стоките по товарителниците е положен подпис и печат от "А. Б." ООД. Това обстоятелство пряко опровергава твърдението за транзитни продажби, при които стоката е доставена директно на ревизираното дружество, поради което настоящата инстанция приема, че представения с касационната жалба договор за доставка на стоки е съставен за целите на процеса и не следва да бъде кредитиран. Той не променя формирания от първоинстанционния съд краен извод за фиктивно фактуриране на спорните доставки, произтичащ от неустановеността на предаването на фактическата власт върху стоката от доставчика на получателя. Като не е дал вяра на изявленията, съдържащи се в представените приемо-предавателни протоколи, решаващият състав правилно е приел, че осчетоводяването им от получателя и последващите облагаеми доставки със същия предмет не установяват главно и пълно, че именно издателят на фактурите реално е извършил обективираните в тях стопански операции. Предвид разясненията, съдържащи се в. т. 2 от диспозитива на решението по дело С-18/13, в тази хипотеза националният съдия следва да приложи познатите на националното право методи на тълкуване, които в частност изключват добросъвестността на получателя при неустановеност на действителното осъществена престация по доставка. Ако получателят е бил страна по сделка за стоки, той би следвало да знае релевантните обективни факти, свързани с осъществяването й, а незнанието за тях сочи, че му е било известно, че спорните фактури са фиктивни. Достигайки до извод за законосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на директора на Дирекция "ОДОП" - С. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо на сумата от 15 502.68 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение