Решение № 1604 от 5.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5649/2013 г.

Решение № 1604 от 5.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5649/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Черноморски риболов - Несебър" АД, гр. Несебър, представлявано от изпълнителния директор Анелия Петкова Паспалева, чрез адв. М. Козарев, против решение № 411/22.02.2013 г., постановено по адм. д. № 1679/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 021200090/02.04.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 249/12.07.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") и са присъдени разноски. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че същото е необосновано и противоречи на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отменен РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и исканията са изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (Директор Дирекция "ОДОП"), не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна и е процесуално допустима, като разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения: Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е бил РА № 021200090/02.04.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, в потвърдената част с Решение № 249/12.07.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"), досежно установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 84 349.16 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 8 775.48 лв., както и за данък по чл. 194 ЗКПО за 2010 г. в размер на 55 812 лв. и лихва в размер на 10 603.87 лв. Тези данъчни задължения са установени, след като на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат за 2010 г. с 2 853 600 лв. и на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО с 1 116 240 лв. С обжалваното решение административният съд е приел, че процесният РА съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила, при спазване на материалния закон. Съдът е описал фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, допълнително събраните писмени доказателства в хода на съдебното производство, както и двете заключения на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза, като е приел, че липсва както правно, така и фактическо основание за заверяване на счетоводния баланс на жалбоподателя със сумата по договорената неустойка - обезщетение. В подробни мотиви е обосновал обобщаващия си извод, че договорената неустойка се явява нищожна като противоречаща на добрите нрави, изискващи толерантност между партньорите и взаимна подкрепа с цел постигане на резултатите, поставени пред съсобственото между "Черноморски риболов - Несебър" АД и "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД юридическо лице, поради което, като нищожна, жалбоподателят е съзнавал, че не следва да бъде плащана. В тази връзка, административният съд е възприел като правилни и изводите на органите по приходите за липса на документална обоснованост на отразената счетоводна операция в съответствие с изискването на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Като правилно е преценено и непризнаването за данъчни цели - на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, на разходите в конкретния случай. Позовавайки се на нормата на чл. 26, ал. 2, т. 11 от ЗКПО, съдът е намерил за законосъобразен извода на органите по приходите, че договорена между жалбоподателя и "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД неустойка в размер на 40% от стойността на внесената сума от последното дружество в капитала на "Марина мениджмънт къмпани" ООД представлява скрито разпределение на печалбата. Според съда, въз основа на така направения извод за реализирано скрито разпределение на печалбата и в съответствие с нормативно установеното императивно данъчно задължение за начисляване на данък при източника на дивидентите разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, ревизиращите органи са достигнали до правилен извод за дължимост на данъка по чл. 194, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Решението е правилно. От фактическа страна между страните не е налице спор, но с оглед прецизност на изложението конкретно в разглеждания случай фактите по делото следва да бъдат систематизирани по следния начин: На 10.12.2009 г. е проведено заседание на Съвета на директорите на "Черноморски риболов Несебър" АД, на което е взето решение да се отдели като бизнес пристанище "Марина Несебър", за което дружеството притежава ограничено право на строеж. Решено е това право на строеж да се прехвърли чрез апортна вноска в новоучредено дружество. На 15.12.2009 г. е проведено учредително събрание на учредителите на "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД и "Черноморски риболов - Несебър" АД, на което е взето решение да се учреди "Марина мениджмънт къмпани" ООД. Съдружникът "Марина Мениджмънт къмпани" ЛТД е чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Р Сейшели, и участва в капитала на новоучреденото дружество с парична вноска в размер на 98 378 лв. "Черноморски риболов Несебър" АД участва с непарична вноска, представляваща ограничено право на строеж върху недвижими имоти с идентификатор 51500.501.454 и 51500.501.468, което е оценено на стойност 945 200 лв. Новоучреденото дружество е вписано в търговския регистър на 18.12.2009 г. През следващата година "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД е увеличило дяловото си участие чрез допълнително внесени парични средства и е станало собственик на 75% от капитала на "Марина мениджмънт къмпани" ООД с парична вноска в размер на 2 835 600. На 17.03.2010 г. съдружниците на "Марина мениджмънт къмпани" ООД са подписали протокол-спогодба, в който след проведено общо събрание на съдружниците е взето решение "Черноморски риболов Несебър" АД, в срок до края на м. април 2010 г., да предостави на "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД цялата проектна и строителна документация, необходима за стартиране и реализиране на инвестиционните проекти, подробно описани в Приложение № 1 към Протокола. Съдружниците са се споразумели, че в случай на неизпълнение на това задължение "Черноморски риболов Несебър" АД ще дължи на "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД възстановяване на стойността на извършената от това дружество инвестиция в "Марина мениджмънт къмпани" ООД, ведно с неустойка в размер на 40% от тази инвестиция. На 01.07.2010 г. "Черноморски риболов Несебър" АД е отразило в счетоводните си регистри сч. операция дебит сметка 609/4 Други разходи на кредит 401 "Доставчици" на стойност 3 969 840 лв., като поетият от дружеството счетоводен разход е във връзка с договореното с горецитирания Протокол. Въз основа на тези факти, органите по приходите са приели, а административният съд е счел приетото от тях за законосъобразно, следното: между "Черноморски риболов Несебър" АД и "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД не са възниквали търговски взаимоотношения, свързани със строителството на пристанище "Марина Несебър", както и договорки, свързани със строителна документация, поради което и не "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД, а търговското дружество "Марина мениджмънт къмпани" ООД е трябвало да изгражда пристанище "Марина Несебър"; ако ревизираното дружество е трябвало да плаща неустойки за непредставяне на необходимата за строителството документация, то е следвало да я дължи на "Марина Мениджмънт къмпани" ООД, а не на "Марина Мениджмънт къмпани" ЛТД. В контекста на така приетото съдът е възприел тезата на органите по приходите, че изпълнението на чуждо облигационно задължение поражда регресни права за кредитора, в случая за "Черноморски риболов Несебър" АД, и не може заверената като дължима сума да бъде отразена като разход. Гореизложените изводи са обосновани, тъй като кореспондират с писмения доказателствен материал и със заключението на съдебно-техническата експертиза. Принципно правилна е тезата на касатора, че в съответствие с принципа на договорна свобода е двама съдружници да встъпят в отношения, които, от една страна, да се характеризират като облигационна връзка, а от друга, да имат естеството и на решение (като вътрешноправен акт) на дружеството, в което са съдоговорителите са съдружници. Тази теза, обаче, не може да бъде обоснована в случая, предвид конкретиката на разглежданите отношения. В съответствие с приетото от органите по приходите и от съда, настоящият състав счита, че няма правна, а и житейска логика на "Марина Мениджмънт къмпани" ЛТД, а не на "Марина мениджмънт къмпани" ООД, да се дължи неустойка при неизпълнение задължението от страна на "Черноморски риболов Несебър" АД по Спогодбата, тъй като това е начинът да бъдат защитени правата на чуждестранното дружество досежно инвестираните средства в проекта. Напълно обоснован е изводът на органите по приходите, че в самата жалба по административен ред се съдържа "признание" от АД, че то не е страна по сключен договор, за неизпълнението на който без основание твърди, че може да бъде задължен за неустойка, доколкото при евентуално неблагоприятно развитие на отношенията по проекта, наличните средства в "Марина мениджмънт къмпани" ООД биха били изхарчени, а това от своя страна би довело до накърняване интереса на кредитора. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че, противно на твърденията в жалбата, изводите на съдебно- техническата експертиза не могат да обосноват извод в обратната насока. Експертизата установява, към момента на изготвяне на оценката за апортна вноска - 21.07.09 г. са налични и внесени в Община Несебър проектите във фаза идеен проект. Установява се още, че към този момент проектите във фаза технически проект/работен проект (цитирани в спогодбата от 17.03.2010 г.) не са били налични. Това, обаче, не налага извод за неправилност на изводите на приходната администрация, споделени и от съда, че при сключването на протокола-спогодба от 17.03.2010 г. ревизираното лице е можело да предвиди неизпълнението на поетите от него задължения и в този смъсъл са били налице условия за отклонение от данъчно облагане още със сключването на такава спогодба - с договаряне на неустойка, с чиято сума впоследствие е намален годишния финансов резултат и с договаряне на връщане на внесената от чуждестранното юридическо лице сума като капитал, която не следва да е дължима от друго лице, освен от дружеството - получател. Абсолютно неоправдано от икономическа гледна точка е в средата на месец март 2010 г. да се уговори задължение за възстановяване на цялата направена инвестиция от чуждестранното юридическо лице в случай на неизпълнение на задължение за снабдяване с изключително многобройна като обем и сложна за изпълнение като вид и специфика на изработката строителна документация за изграждане на пристанищен комплекс в срок до месец април същата година, при това с 40 % неустойка. Само в потвърждение на това е и констатацията на вещото лице, че инвестиционните проекти, които следва да се представят в срок до месец април 2010 г. - (описани в Приложение № 1 към Спогодбата) "Търговско- обслужващ комплекс "Марина Несебър 2" - сгради № 1, 2, 3 и 4; Търговско-обслужващ комплекс "Марина Несебър 1" са предадени с приемо-предавателен протокол от 18.03.2012 г. и са одобрени от Главния архитект на Община Несебър на 02.05.2012 г., т. е. в един значително по-късен момент. Все в потвърждение на горепосоченото е и детайлният анализ на експертизата за етапите на строителния процес, както и на фазите за издаването на строителните книжа. От този анализ следва еднозначния извод, че към 17.03.2010 г. "Черноморски риболов - Несебър" АД е било в състояние да предвиди, че няма фактическа и правна възможност да изпълни в срок поетото задължение да предаде документите за стартиране и реализиране на инвестиционните проекти по Приложение 1 към Споразумението на "Марина Мениджмънт Къмпани" ЛТД, след като снабдяването с тези документи може да стане единствено в резултат на специализирана и скъпа изработка. В реда на изложеното, настоящият състав на ВАС намира, че правилно с РА и съдебното решение е прието, че поетото от "Черноморски риболов Несебър" АД задължение да заплати на "Марина Мениджмънт Къмпани" ЛТД размера на паричната вноска, направена в капитала на "Марина Мениджмънт Къмпани" ООД не следва да се третира като счетоводен разход, присъщ за дейността, по смисъла на счетоводното законодателство. В т. 4.5 от Общите разпоредби на НС за малки и средни предприятия, прилагани от дружеството, е посочено, че "разход е намаляването на икономическата изгода през отчетния период под формата на извеждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал. Посочената сума, осчетоводена като текущ разход за дейността, изобщо не изпълва съдържанието на понятието присъщ разход. Основание да се приеме противното дава заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като вещото лице е заявило, че "направените разходи за проекти и проучвания по проект Марина Несебър след 15.12.2009 г. до 31.12.2010 г. не са присъщи за дейността, в т. ч. начислената неустойка в размер на 3 969 840 лв. по сметка 609/4, при условие, че дружеството е можело да предвиди неизпълнението на поетите от него задължения. Настоящият състав намира, че заключението не следва да бъде кредитирано, като необосновано, противоречащо на писмените доказателства и данните от техническата експертиза, като за последните обстоятелства следва да бъде препратено към мотивите, изложени по-горе в настоящия съдебен акт. Макар и да касае спор за ДДС, а настоящият случай да е по правилното прилагане на ЗКПО, настоящият състав намира, че към случая е относимо Решение от 20 юни 2013 г. на СЕС по дело Paul Newey, С-653/11, където е посочено, че: "Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги" по смисъла на чл. 2, точка 1 и на чл. 6, § 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г., могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция." В настоящия случай от темпоралните параметри, с които е ограничено изпълнението, за да бъде дължима процесната неустойка, от факта, че независимо от неизпълнението "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД е продължило да бъде съдружник в учреденото ООД, както и от факта, че "Марина мениджмънт къмпани" ЛТД и "Черноморски риболов Несебър" АД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г", "д" и "м" от ДР на ДОПК и това обстоятелство е потвърдено от съдебно-счетоводната експертиза. Въз основа на горното следва да се приеме, че договорните клаузи в Спогодбата не отразяват икономическата действителност и съгласието е постигнато единствено с цел скрито разпределение на печалбата по смисъла на чл. 26, т. 11 ЗКПО, което правилно е преценено от първоинстанционния съд. Създадената правна конструкция е напълно изкуствена и няма никакъв друг икономически резултат освен скрито разпределение на печалбата. Допълнително следва да бъде посочено, че според решение от 21 февруари 2008 г. на СЕС по дело Part Service Srl, С-425/06 е допустимо националният съд да тълкува действителните отношения между ревизираното лице и неговия съконтрахент за установяване на данъчните му задължения, което на практика и представлява обосновката на извода, че законосъобразно, на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат за 2010 г. с 2 853 600 лв. и на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО със сумата 1 116 240 лв., в резултат на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 84 349.16 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 8 775.48 лв., както и за данък по чл. 194 ЗКПО за 2010 г. в размер на 55 812 лв. и лихва в размер на 10 603.87 лв. След като е правилен изводът на органите по приходите, че дружеството е осчетоводило разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на чл. 26, т. 11 ЗКПО, то правилен се явява и изводът, че дружеството дължи данък по чл. 194, ал. 1 ЗКПО, предвид свързаността на двете норми. За прецизност на изложението следва да се посочи, че основателно касаторът твърди, че при мотивиране изводите си за законосъобразност на РА, административният съд е разглеждал и обстоятелства, които не са били приети за спорни от органите по приходите, по които е формирал неправилни изводи. Така например, погрешен е изводът на съда, че след като жалбоподателят към момента на сключване на спогодбата не е бил собственик на вещното право, то не е имало как да представи проектната документация, тъй като такова съждение няма каквато и да било опора в закона. Неправилни са констатациите на първостепенния съд относно констатираното от него наличие на института "преобразуване чрез отделяне" - хипотеза по чл. 129 ЗКПО. Вярно е посоченото в касационната жалба, че в българското законодателство преобразуването на търговски дружества е подробно уредено в Глава 16, част I на ТЗ, където са посочени видовете преобразуване, формите и начините, с които то се осъществява. В конкретния случай, обаче, не е налице хипотеза на преобразуване по смисъла на ТЗ, а на апорт (внасяне на непарична вноска в новоучредено дружество) по чл. 72 и сл., глава 10 на част I от ТЗ. Несъстоятелни са и изводите на съда, поставящи под съмнение валидността на спогодбата. Според съда, след като има достоверна дата на този протокол-спогодба, която е след датата, посочена за дата на съставянето му, то изводът е, че протоколът е съставен на достоверната дата. Нотариалната заверка на протокола обуславя извода, че от тази дата същият следва да се счита за такъв с достоверна дата, но не и че не е съществувал още през 2010 г. Нещо повече, достоверността на датата върху документа не е оспорена от приходната администрация. Независимо от горното, обаче, доколкото решаващите изводи на съда за законосъобразността на процесния РА са правилни, то и решението като правилно в своя резултат следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, решението следва да бъде потвърдено и в частта на присъдените разноски на Дирекция "ОДОП" - Бургас. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение