Решение № 237 от 10.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7158/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София, чрез юрк. К. Кирилов против решене 9199/19.06.2024 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело 8614/2022 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22221721002681-091-001/11.05.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1200/01.08.2022 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба е посочено, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните доводи са за неправилна преценка на съдебно - техническата експертиза и експертизата, възложена в ревизионното производство относно пазарните цени по сключените от "Джи Ай Пропъртис" ЕООД договори за наем от 01.09.2019 г. и от 01.06.2012 г. със свързани лица съответно А. Г. и Джи Едюкейшън ЕООД. Касаторът твърди, че по делото не е спорно, че данъчната основа на доставките по отдаване под наем следва да се определи на основание чл. 27, ал.3 от ЗДДС на пазарен принцип. Спорът се свежда до това коя от експертизите отразява с по-голяма достоверност пазарните цени по договорите за наем. В тази връзка са изложени подробни съображения, че заключението, дадено в ревизионното производство е изготвено след посещение на място в имотите и пълен оглед на помещенията, отдадени под наем, въз основа на реални цени на отдавани под наем имоти за съответните райони и е определило пазарните цени към датата на сключване на всеки от договорите и датата на сключване на споразуменията към тях за отдаване под наем на допълнителни площи, докато вещото лице по съдебно - техническата експертиза е направило само външен оглед на имотите, работило е по офертни цени, като реалните цени са претеглени с коефициенти за съответствие в диапазон от 0.80 до 1.03 и не е съобразило сключените споразумения. Поради това касаторът счита, че резултатите от експертизата, изготвена в ревизионното производство отговарят на изискванията на Наредба Н-9/2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, тъй като е изготвена на база реални цени по сключени сделки и е следвало да бъде кредитирана от съда. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Джи Ай Пропъртис ЕООД, чрез адвокат Д. Йорданов моли да се отхвърли касационната жалба като неоснователна и да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Дружеството, счита, че доводите на касатора по същество представляват оспорване на съдебно техническата експертиза по смисъла на чл. 200, ал. 3 АПК, каквото оспорване не е направено своевременно при приемане на експертизата в с.з. на 16.05.2024 г. Сочи и влезли в сила съдебни решения по адм. дело 2004/2024 г. на Върховния административен съд и по адм. дело 5103/2021 г. на АССГ, постановени между същите страни относно данъчната основа на същите доставки за отдаване под наем в други данъчни периоди. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт Р-22221721002681-091-001/11.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1200/01.08.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, с който на "Джи Ай Пропъртис" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 6 413.38 лева - начислен ДДС на основание чл. 86, ал.2 във връзка с чл. 27, ал.3, т.1 ЗДДС и лихви от 1224.48 лева -- общо 7 637.86 лева за данъчни периоди м.12.2019 г., м.01, 04, 05 и 06.2020 г. и м.03.2021 г. От фактическа страна съдът е установил, че данъкът е начислен за доставки по два договора за наем - договор за наем от 01.09.2019 г. на еднофамилна жилищна сграда Ф8-01, находяща се в гр. София, [улица]сключен между Джи Ай Пропъртис ЕООД - наемодател и А. С. Г. - наемател за срок от 20 години с наем от 2 500 евро без ДДС на месец и договор за наем от 01.06.2012 г. на многофункционална жилищна сграда 16-Н, детска градина Н1, находяща се в м. "Малинова долина", сключен между "Джи Ай Пропъртис" ЕООД и "Джи Едюкейшън" ООД (с променено наименование "Частна детска градина Веселото гардже" ЕООД). По силата на допълнително споразумение от 01.11.2019 г. през ревизираните периоди от м.11.2019 г. до м.03.2021 г. предмет на наем е цялата сграда - сутерен, първи и втори етаж - срещу месечен наем от 5 449.24 евро без ДДС. По делото не е спорно, че договорите за наем са сключени със свързани лица по смисъла на §1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, тъй като в ревизирания период от м.11.2019 г. до м.03.2021 г. А. Г. е управител и едноличен собственик на капитала в Джи Ай Пропъртис ЕООД и съдружник в Джи Едюкейшън ООД. Наемател по договора от 01.09.2019 г. е физическо лице, което не е регистрирано по ЗДДС, а наемателят по втория договор е дружество, осъществяващо дейност като частна детска градина, за която по правило няма право на данъчен кредит. Органите по приходите са приели, че данъчната основа за доставките по отдаване под наем на свързани лица следва да се определи на пазарен принцип съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. В хода на ревизията дружеството е представило по две оценки за пазарния наем за всеки от имотите, предмет на договорите със свързани лица, изготвени от независими оценители. За еднофамилната жилищна сграда са представени пазарна оценка към 20.08.2019 г., изготвена от сертифициран оценител П. К., според която пазарният наем е в размер на 2 510 евро/месец и пазарна оценка към м.август 2019 г. изготвена от сертифициран оценител И. Б., според която пазарният наем е в размер на 2 500 евро/месец. За многофункционалната жилищна сграда 16-Н (детска градина Н1) е представена оценка, изготвена от Инженерингсервиз София ООД, според която към м.05.2012 г. пазарният наем е 3.85 евро/кв.м. и оценка, изготвена от Явлена Импакт ЕООД, съгласно която пазарният наем към м.03.2012 г. на целия имот е 5 844 евро. С експертиза, изготвена в друго ревизионно производство, приключило с ревизионен акт Р-22221719008191-091-001/21.12.2020 г. е установено, че пазарният наем на еднофамилната жилищна сграда към 01.09.2019 г. е 3 626 евро без ДДС на месец, а пазарният наем на детската градина към м.11.2019 г. - 7 349 евро без ДДС на месец. Със заключението на съдебно - техническата експертиза, изготвено от в.л. С. К. е определена рамка на месечните наемни цени по неконтролирани сделки за периода от 01.11.2019 г. до 31.03.2021 г. За еднофамилната жилищна сграда е определена редица на наемни цени с долна граница 1 834.03 евро или 3.29 евро/кв.м. и горна граница от 3 056.72 евро или 5.49 евро/кв.м. Средната пазарна наемна цена за периода е изчислена на 2 445.38 евро или 4.39 евро/кв.м, която е много близка до наемната цена по договора за наем от 01.09.2019 г. - 2500 евро или 4.49 евро/кв.м. и влиза в редицата на справедливите цени при сделки между несвързани лица. За многофункционалната жилищна сграда - детска градина вещото лице е посочило, че в ревизионния период от 01.11.2019 г. до 31.03.2021 г. се обхваща от обхваща от споразумението от 01.11.2019 г. към договора за наем от 01.06.2012 г., с което се отдава под наем цялата площ на сградата от 1 397 кв.м. срещу наем от 5 449.24 евро или 3.90 евро/кв.м. Определената от вещото лице рамка на месечните наемни цени при неконтролирани сделки за посочения период е с долна граница от 4 174.36 евро или 2.99 евро/кв.м. и горна граница 6 957.27 евро или 4.98 евро/кв.м. Средната наемна цена е изчислена на 5 565.82 евро или 3.98 евро/кв.м., която е близко до цената по сключения от Джи Ай Пропъртис ЕООД договор и влиза в границите на справедливите цени при сделки между несвързани лица. При така установените факти съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходи, във формата на електронен документ, подписан с валидни квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл.13 от ЗЕДЕУУ и при спазване на срока по чл. 109 ДОПК. По материалната законосъобразност на акта съдът е приел, че спорът се свежда до това дали наемните цени за двата имота, отдавани под наем от ревизираното дружество се отличават съществено от пазарните цени за имоти със сходни характеристики. Съдът е посочил легалната дефиниция на понятието "пазарна цена" по §1, т.14 от ДР на ДОПК, както и че методите за определяне на пазарни цени, са регламентирани в §1, т. 10 от ДР на ДОПК и редът и начинът за прилагането им е уреден в Наредба Н-9/14.08.2006 г. Съдът е приел, че експертизата, въз основа на която е издаден оспорения ревизионния акт не е годно доказателство за пазарна наемна цена, тъй като не определя редица от пазарни стойности и е изготвена въз основа на аналози, които не са идентични с процесните имоти. Съдът е кредитирал заключението на съдебно - техническата експертиза, тъй като вещото лице е определило редица от пазарни стойности за всеки от имотите съгласно Наредба Н-9/2006 и наемните цени по договорите, сключени от ревизираното лице попадат в редицата на справедливите цени при сделки между несвързани лица. В тази връзка се е позовал на разпоредбата на чл.16 от Наредба Н-9/2006, според която в случаите, когато резултатът от контролираната сделка попада в редицата от пазарни стойности, се приема, че резултатът на контролираната сделка е в съответствие с пазарните цени. Съдът е кредитирал съдебната експертиза, според която при невъзможност да се установяват напълно съпоставими сделки, е допустимо разликите между контролираната и неконтролираната сделка да се коригират с оглед получаване на надеждна пазарна цена. Вещото лице е съобразило спецификите на имотите, техните характеристики и предназначение, както и наемния срок от 15 и 20 години. Редицата от пазарни стойности е определена към датата на сключване на договора (допълнителното споразумение). Наред с горното съдът е посочил, че дори и да се приемат пазарните наеми, определени от експертизата, използвана в ревизионното производство, то не може да се твърди, че отклонението от пазарните цени е значително. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че наемните цени, по които имотите са отдадени под наем на свързани лица, са пазарни и съответстват на правилото на чл. 27, ал.3, т.1 ЗДДС и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Решението е правилно постановено. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилна преценка на експертните заключения. Изложените от касатора доводи срещу съдебно - техническата експертиза по същество представляват оспорване на експертизата по смисъла на чл. 200, ал. 3 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, което е недопустимо в касационното производство. Основателни са доводите на ответника по касация, че това експертно заключение не е оспорено своевременно в с.з. на 16.05.2024 г. В случая с ревизионния акт е начислен ДДС в резултат на ревизия проведена по общия ред, поради което и на основание чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 27, ал. 3, т.1 ЗДДС, е на органите по приходите и на решаващият орган в съдебното производство. Съгласно чл. 27, ал. 3, т.1, б. "а" ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е: по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС. В случая от събраните по делото доказателства не е доказано, че данъчната основа по чл. 26 по сключените от ревизираното лице договори за наем със свързани лица, е по - ниска от пазарната. Съгласно заключението на съдебно - техническата експертиза, което съдът е преценил в съответствие с чл. 202 от ГПК, наемът по процесните договори попада в редицата от пазарни стойности на наемите по сделки между лица, които не са свързани. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че съдебната експертиза е изготвена само по офертни цени. Както съдебно-техническата експертиза, така и експертизата, послужила за издаването на ревизионния акт, са изготвени, като са взети предвид наемни цени по реално сключени сделки от интернет сайт www.mirela.bg и цени на наем по оферти, публикувани на същия сайт, коригирани с коефициент за съответствие. За разлика от експертизата в ревизионното производство, в съдебната експертиза е определена редица от пазарни стойности на наемите. Така определените цени съответстват на чл.15, ал.1 от Наредба Н-9/2006, според която редицата от пазарни стойности се прилага и в случаите, когато са използвани няколко съпоставими неконтролирани сделки. Вещото лице е установило, че наемните цени по контролираните сделки попадат в съответната редица от пазарни стойности, поради което и на основание чл.16 от Наредба Н-9/2006 законосъобразно съдът е приел, че отговарят на принципа на независимите пазарни отношения. Решението, с което е отменен начисленият ДДС за ревизираните периоди на м.12.2019 г., м.01, 04, 05 и 06.2020 г. и м.03.2021 г., е правилно постановено и следва да се остави в сила. В този смисъл са и влезлите в сила съдебни решения на Административен съд София град по адм. дело 5103/2021 г. и на Върховния административен съд по адм. дело 2004/2024 г., с които са отменени ревизионните актове за начислен ДДС по същите договори за наем, в предходни и следващи данъчни периоди. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация в претендирания размер от 1 369.08 лева, който съответства на фактическата и правна сложност на делото и на осъществената правна защита и съдействие в касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,