Решение № 1088 от 1.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на М. Тонев от гр. Бургас, с [ЕГН], чрез адв. Д. Петрова, срещу Решение 57 от 19.01.2022 г. по адм. дело 1888/2020 г. по описа на Административен съд (АС) Бургас, с което е отхвърлена жалбата на Тонев срещу Ревизионен акт (РА) Р-02000219007829-091-001/16.06.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Бургас, потвърден с Решение 179/19.08.2020 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта, с която на Тонев са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.; данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г.; данък върху добавената стойност за данъчни периоди от м. 05.2014 г. до м. 07.2019 г.; вноски за ДОО за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.; вноски за ЗО за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.; вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. или задължения в общ размер на 188 829,99 лева, както и задължения за лихви за закъснение за внасяне на декларирани дължими осигурителни вноски за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. както следва: в размер на 451,54 лева за ДОО, в размер на 139,25 лева за ДЗПО и в размер на 222,80 лева за ЗО. С решението в полза на НАП са присъдени 4 668,30 лева разноски по делото. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. По същество касаторът оспорва извода на съда за наличието на предпоставките за реализиране на състава на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Според него съдът е извел неправилни изводи относно наличието на данни за укрити приходи или доходи, относно вида и характера на фактически осъществяваната от ревизираното лице дейност, както и относно начина на определяне на дължимия ДДС от страна на приходните органи, като във връзка с последното посочва, че неправилно е определена данъчната основа за облагане с ДДС. По подробно изложени съображения моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС - Бургас, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което да бъде отменен като незаконосъобразен обжалваният РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява, не се представлява и не взема становище по касационната жалба на М. Тонев. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на М. Тонев са установени допълнително задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 15 644,53 лева, ведно с лихви за просрочие в размер на 5 402,02 лева; данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. общо в размер на 1 779,60 лева ведно с лихви за просрочие в размер на 994,32 лева; данък върху добавената стойност за данъчни периоди от м. 05.2014 г. до м. 07.2019 г. в общ размер на 91 936,52 лева ведно с лихви за просрочие в размер на 33 527,48 лева; вноски за ДОО за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 15 929,10 лева ведно с лихви за просрочие в размер на 5 071,30 лева; вноски за ЗО за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. или задължения в общ размер на 8 187,95 лева ведно с лихви за просрочие в размер на 2 693,96 лева; вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 5 131,92 лева ведно с лихви за просрочие в размер на 1 717,70 лева, както и задължения за лихви за закъснение за внасяне на декларирани дължими осигурителни вноски за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. както следва: в размер на 451,54 лева за ДОО, в размер на 139,25 лева за ДЗПО и в размер на 222,80 лева за ЗО. В хода на ревизионното производство е констатирано, че за ревизираните години М. Тонев не е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, с които да декларира получени доходи, подлежащи на облагане, като според ревизиращите органи липсват и данни от платци на доходи със справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на лицето по извънтрудови правоотношения. Установено е също така, че М. Тонев е извършвал стопанска дейност като едноличен търговец през 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., от която е реализирал доходи, които не са декларирани, като не е водена и счетоводна отчетност. В качеството си на представител на Ейвън Козметикс България ЕООД Тонев е продавал артикули и е получавал печалба във вид на направени от дружеството отстъпки. Установено е също така, че отношенията между дружеството и представителя са отношения между търговец и краен клиент, които са уговорени в подписана на 10.11.2010 г. регистрационна карта, съгласно условията на която представителят се задължава да не се представя за служител на Ейвън, нито за лице, което има властта да обвърза договорно Ейвън или да поема каквито и да било задължения от името на дружеството. В производството са приложени фактури, издадени от Ейвън Козметикс България ЕООД на М. Тонев, в които подробно са описани артикулите, които са предмет на покупко-продажба, като съгласно съдържанието на същите Ейвън Козметикс България ЕООД продава продуктите си на М. Тонев, а не на т. нар. крайни потребители, без уговорено и полагащо се възнаграждение за търговско представителство и без представени фактури за заплащането на такова. Във връзка с изложеното ревизираните органи са извели извода, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, поради което са определили данъчна основа за облагане на лицето от дейността като едноличен търговец по особения ред, предвиден в ДОПК, както и и съответния данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Наред с това в административното производство е извършена и съпоставка на реализираните приходи и разходи, при която е установено, че е налице превишение на извършените разходи над получените постъпления и разполагаемите средства за 2013 г. и 2014 г. С оглед установения недостиг на парични средства в размер на 6 650,00 лева за 2013 г. и в размер на 11 146,00 лева за 2014 г., както и в зависимост от обстоятелството, че лицето не е посочило източника на тези средства, органите по приходите са приели, че са налице и обстоятелствата, визирани в чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, за провеждане на ревизията по особения ред. Възприемайки така описаната фактическа обстановка, съдът е отхвърлил жалбата на лицето като неоснователна. За да постанови този резултат, решаващата инстанция е приела, че ревизионният акт е издаден в изискуемата форма и от компетентен орган, както и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение на неговата материална законосъобразност и съответствие с целта на закона, съдът, след обсъждане на събраните по делото доказателства, както и основното и допълнителното заключение по назначените съдебно-счетоводните експертизи, е приел, че правилно е приложен особеният ред, регламентиран в чл. 122 от ДОПК, доколкото са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, както и по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизираните периоди - 2013 г. и 2014 г. Съдът е приел, че изводите на приходните органи са подкрепени с надлежни доказателства, като правилно според съда е установено, че М. Тонев е реализирал печалба от продажбата на продуктите на Ейвън Козметикс България ЕООД на трети лица посредством получените от дружеството отстъпки от продажните цени по каталог, които не са били декларирани по съответния ред. Съдът е приел, че въпреки че плащането по сделките с трети лица е ставало чрез кредитната система на Ейвън Козметикс България ЕООД, то се е извършвало от лична сметка на М. Тонев, която лицето е ползвало и за други свои нужди извън взаимоотношенията му с Ейвън Козметикс България ЕООД, поради което е прието, че при придобиването на собствеността върху продукти на Ейвън Козметикс България ЕООД, продадени впоследствие на трети лица, Тонев е действал от свое име и за своя сметка. Това е дало основание съда да приеме, че са налице данни от укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като в тази връзка правилно според съда данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е определена като от така облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ на М. Тонев, формиран като разлика между приходите от продажби на козметичните продукти и покупната им цена, представляваща годишната сума на отстъпките от продажните цени на продуктите, които са предоставени от Ейвън Козметикс България ЕООД на Тонев, са приспаднати дължимите задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) на самоосигуряващото се лице (СОЛ) за всяка от ревизираните години, определени съобразно установения размер на месечния осигурителен доход и окончателните осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ на М. Тонев. На следващо място според административния съд събраните доказателства подкрепят и наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Констатираното несъответствие между получените доходи и извършените разходи, както и и фактът, че източникът на тези средства не е посочен, е довел съда до извода за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В резултат съдът е преценил, че приходните органи законосъобразно са определили допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с дължимите лихви за просрочие съгласно чл. 175 от ДОПК. Наред с изложеното първоинстанционният съд е приел, Първоинстанционният съд не е кредитирал основното заключение на вещото лице по ангажираната от Тонев и назначена от съда съдебно - счетоводна експертиза, доколкото поставените задачи към вещото лице не кореспондирали с писмените и гласни доказателства, събрани в хода на ревизията. Кредитирано е само допълнителното заключение, даващо отрицателен отговор на въпроса дали е налице двойно облагане на суми, получени от жалбоподателя като предоставена от Ейвън Козметикс България ЕООД отстъпка във връзка с извършените продажби на козметични продукти на дружеството. Според съда посочените приходи са обложени само при едноличния търговец във връзка с покупката му на козметични продукти от дружеството, като при продажбата им на трети лица не е налице два пъти облагане на същите суми. По изложените съображения съдът е приел, че РА, в частта му по ЗДДФЛ при определяне, както на данъка по чл. 48, ал. 1, така и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, е законосъобразен. На следващо място съдът е приел за правилно тълкуването на решаващия орган относно дължимите от М. Тонев ЗОВ като самоосигуряващо се лице за ревизираните периоди 2014 г. 2018 г., като същите правилно са определени съобразно дължимите авансови вноски и окончателни такива за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ. За определяне на дължимите от лицето авансови вноски е установен минималният месечен размер на осигурителния доход на СОЛ съобразно установения облагаем доход на Тонев за годината преди предходната на всяка от ревизираните години от 2014 г. до 2018 г. В тази връзка съдът е приел, че доколкото М. Тонев развивало дейност като едноличен търговец през целия ревизиран период 01.01.2014 г. - 31.12.2018 г., то ревизираното лице следва да се осигурява като СОЛ върху минимален осигурителен доход съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО в размер на 16,3 % за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г., в размер на 17,3 % за 2017 г. и в размер на 18,3 % за 2018 г. Прието е, че предвид установеното обстоятелство, че средномесечният доход на лицето е по-голям от осигурителния доход, върху който месечно са начислявани и внасяни авансово осигурителни вноски за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2018 г., то правилно е преизчислен и минималният месечен размер на осигурителния доход за определяне на дължимите авансови вноски от М. Тонев за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ на СОЛ за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. съобразно установения доход за годината преди предходната, съответно за 2013 г., 2014 г. и 2015 г., като вследствие по-големия размер на определения минимален месечен размер на осигурителния доход за определяне на дължимите авансови вноски за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. обосновано с РА е определен и по-голям размер на дължимите авансови вноски за тези години, както и лихви за просрочие на основание чл. 113 от КСО и чл. 107 от ЗЗО. На следващо място, предвид вмененото в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС задължение за подаване на заявление за регистрация в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който лицето е достигнало оборот от 50 000 лева, както и доколкото в резултат на извършените продажби на козметични продукти на Ейвън Козметикс България ЕООД на трети лица Тонев е формирал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС от същия в размер на 51 542,06 лева за периода от 01.04.2013 г. до 31.03.2014 г., правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, като върху определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за периода от 29.04.2014 г. до 30.11.2019 г. е начислен ДДС общо в размер на 91 936,52 лева, при спазване изискването на нормата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, че данъкът се смята за включен в договорената цена, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно. Наред с изложеното първоинстанционният съд е приел, че правилно с РА са определени и лихви за закъснение за внасяне на декларирани дължими осигурителни вноски за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., както следва: в размер на 451,54 лева за ДОО, в размер на 139,25 лева за ДЗПО и в размер на 222,80 лева за ЗО, които са дължими и правилно определени с оглед установяване дължимостта за ДОО, ДЗПО и ЗО. Решението е валидно, допустимо и правилно, като постановено в съответствие с материалния закон, при правилна преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Настоящият касационен състав счита за доказано наличието на предпоставките за реализиране съставите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, изключващи провеждането на ревизията по общия ред. Практиката на Върховния административен съд е утвърдила разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1 т. 8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. При проведено ревизионно производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи наличието на съответното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Само в случаите, при които това основание е доказано главно и пълно, приложение намира разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдържаща оборима презумпция за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. В тежест на ревизираното лице, от друга страна, е да обори с допустимите по ДОПК доказателства и доказателствени средства тази презумпция, което в случая не е сторено, поради което възраженията на касатора са неоснователни. В случая, на първо място настоящата съдебна инстанция счита за обоснован изводът за наличието на данни за укрити приходи от стопанска дейност като едноличен търговец чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съставляващ основание за извършване на ревизията по особения ред. Правилно е прието, че М. Тонев е извършвал стопанска дейност като ЕТ по смисъла на чл.1, т.1 от ТЗ, като е купувал козметични продукти от Ейвън Козметикс България ЕООД, които е продавал на трети лица и получавал печалба във вид на отстъпките, които Ейвън Козметикс България ЕООД му прави, които приходи безспорно не са декларирани. Този извод се обосновава от безспорно установените факти, че Ейвън Козметикс България ЕООД издава фактури на М. Тонев, в които подробно са описани артикулите, които са предмет на покупко-продажба. Съгласно тези фактури, Ейвън Козметикс България ЕООД продава продуктите на Тонев, а не на трети лица, каквато е защитната теза на жалбоподателя. Това се потвърждава и от регламентацията на отношенията между Ейвън Козметикс България ЕООД и Тонев, съгласно издадената му регистрационна карта. С подписа си върху регистрационната карта, Тонев е декларирал, че се съгласява с условията на продажба Ейвън, съгласно които отношенията им са такива на търговец и краен клиент, като представителя се задължава да не се представя за служител на Ейвън Козметикс България ЕООД, нито за лице, което има властта да обвързва договорно Ейвън Козметикс България ЕООД или да поема каквито и да е задължения за сметка на дружеството. От изложеното следва да се приеме за обоснован извода на съда и органите по приходите, че при извършените продажби на продукти на Ейвън от Тонев на трети лица, Тонев действа от свое име и за своя сметка, а не от името и за сметка на дружеството. Неоснователни са доводите на касатора, че след като закупуването на продукти на Ейвън не може да бъде извършвано директно от клиента и бизнес моделът на разпространение на продуктите е базиран на мрежа от независими търговски представители, които закупуват продуктите с отстъпка от каталожната им цена, то при извършените продажби е действал от името и за сметка на Ейвън Козметикс България ЕООД. Независимо от бизнес моделът на разпространение на продуктите на Ейвън Козметикс България ЕООД с участието на независими представители, след като е безспорно установено, че последните закупуват продуктите по фактури, издадени от на Ейвън Козметикс България ЕООД, като ползват предвидените отстъпки и ги продават по каталожната им цена на трети лица, без да получават възнаграждение от Ейвън Козметикс България ЕООД и при декларирано съгласие на представителя, че няма право да се представя за служител на Ейвън Козметикс България ЕООД, нито за лице, което има властта да обвързва договорно Ейвън Козметикс България ЕООД или да поема каквито и да е задължения за сметка на дружеството, следва извод, че при извършените продажби на продукти на Ейвън от Тонев на трети лица , същия осъществява независима търговска дейност, приходите от която е следвало да декларира. Предвид това е било дължимо декларирането и облагането на тези доходи с данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, като правилен е и изводът на органите по приходите съответно на административния съд, че размерът на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е определен като от размера на облагаемия доход от стопанската дейност като ЕТ на Тонев, който представлява реално общия размер на ползваните отстъпки от лицето за всяка от ревизираните години (2013 г., 2014 г. 2015 г . 2016 г. 2017 г. 2018 г.), се извадят дължимите от лицето ЗОВ като СОЛ, и полученият резултат се умножи по данъчна ставка 15 на сто. На второ място, по делото е безспорно установено несъответствие на имущественото състояние на ревизираното физическо лице и направените от него разходи, с декларираните и/или получени доходи за 2013г. и 2014г., поради което правилно органите по приходите са преценили наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Неоснователен е доводът на касатора, че при постановяване на решението съдът необосновано не е признал всички негови приходи, включително приходите му от осъществявана транспортна дейност, без да изложи мотиви за това. В случая, в приходната част при ревизията са включени всички получени приходи от продажби на козметичен продукти на Ейвън Козметикс България ЕООД, заеми и постъпления от други източници на средства, а в разходната част разходи за издръжка и живот, платени заеми и лизинги към трети лица и разходи за платени публични задължения. Необсъждането на твърдения на жалбоподателя за невключени приходи от осъществявана транспортна дейност от административния съд, не е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото в хода на ревизията и пред първоинстанционния съд не са ангажирани доказателства за получени приходи от транспортна дейност, а твърденията на РЛ, че такава е извършена към Транс експрес 08 ЕООД не са потвърдени от събраните счетоводни документи на транспортното дружество. Обосновано установеният след извършена съпоставка на получените и декларирани от М. Тонев доходи за 2013 г. и 2014 г. недостиг на средства с недоказан произход е взет предвид при определяне на общата годишна данъчна основа, в резултат на което точно е установен дължимият от лицето данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 и 2014 г. и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същото крайно заключение, първоинстанционният съд е постановил правилно решение и в тази му част. На последно място, по отношение на облагането на Тонев по ЗДДС следва да се посочи, че съгласно разпоредбите на чл. 9б, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лева или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, в който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. В тази връзка правилно е съобразено, че като данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС М. Тонев е бил длъжен след изтичане на календарния месец да определи облагаемия си оборот по смисъла на чл. 9б, ал. 2 от ЗДДС за предходните 12 месеца преди текущия (чл. 73, ал 1 от ППЗДДС). В конкретния случай съобразно съдържанието на изготвените от органите по приходите справки въз основа на данните от издадените от Ейвън Козметикс България ЕООД на М. Тонев фактури за крайните продажни цени на продадените продукти, за периода от 01.04.2013 г. до 31.03.2014 г. лицето е реализирало облагаем оборот в размер на 51 542,06 лева, поради което е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.04.2014 г. С оглед на установеното правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, като върху определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за периода от 29.04.2014 г. до 30.11.2019 г. е начислен ДДС общо в размер на 91 936,52 лева, при съблюдаване изискването на нормата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която данъкът се смята за включен в договорената цена, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Бургас е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,