Решение № 1547 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8263/2010 г.

Решение № 1547 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8263/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП и на ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - НИКОЛАЙ ЙОНКОВ" със седалище и адрес на управление - гр. Разград, бул. "България", № 27, с ЕИК по БУЛСТАТ 030129136, против решение № 825/20.04.2010 г. на Варненския административен съд, първо отделение, девети състав, постановено по адм. д. № 3129 по описа за 2008 г. на този съд.

Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна обжалва решението в частта, отменяща РА № 800172/25.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Разград в частта, потвърдена с решение № 583/07.10.2008 г. на зам. директора на Д "ОУИ" - Варна, с която на ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" са определени допълнителни данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. над 206,35 лв. и лихва над 112,72 лв., изчислена за периода 14.05.2004 г. - 27.06.2008 г., както и определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 73 469,70 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 31 778,36 лева.

Касаторът релевира отменителни основания по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) - неправилност поради нарушение на материалния закон - чл. 23, ал. 2, т. 3, т. 24 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО отм., но в приложимата за периода редакция), съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Спорът в случая е относно законосъобразността на извършеното от приходните органи увеличение на финансовия резултат на търговеца за 2003 г. със сумата в размер на 410 780,28 лева, представляваща разлика между начислените разходи за лихви и реално платените такива. Средствата, отпуснати по договорите за банкови кредити са с цел инвестиране в хотел "рила" и комплекс "безистена", които обаче през ревизирания период не са били стопанисвани от ревизираното лице. Последното е стопанисвало през тази година единствено хотелски комплекс "Шумен", нает от "мадара интертур" АД. През 2003 г. не са извършвани никакви плащания по банковите валутни заеми. От годишния счетоводен баланс е идно, че най-голямото перо в актива на едноличния търговец са предоставените кредити на свързаните лица, а най-голямото перо в неговия пасив са задълженията към финансови институции. Поради това трябва да се приеме, че отчетените от търговеца разходи за лихви по договорите за банкови кредити не са свързани с упражняваната от търговеца дейност, тъй като не се установява как точно са изразходвани средствата и каква е съотносимата към дейността част от тези разходи. В случая е нарушен принципа на съпоставимост на приходите и разходите, регламентиран в чл. 4, ал. 2, т. 2 от Закона за счетоводството. Съдът неправилно счел за спорен въпросът дали разходите са отчетени в съответствие с изискванията на ЗСч. и конкретно на принципа за текущо начисляване. Спорът се свежда до това дали лихвите подлежат на данъчно регулиране съгласно изискванията на приложимия материален данъчен закон - ЗКПО (отм.). В случая е доказано, че начислените разходи за лихви не са отчетени с оглед стопанската дейност, осъществявана от лицето, а са разходи, касаещи стопанската дейност на свързаните лица. Участието в капитала на тези дружества не води до реализиране на приходи от стопанска дейност, а само до получаване на дивидент.

По аналогични съображения неправилно съдът е отменил определените с ревизионния акт задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 73 469,70 лв. и лихва в размер на 31 778,36 лева. За целите на данъчното облагане, ФР за периода 2004 г. е увеличен със сумата от 269 508,37 лв., представляващи разликата между отчетените разходи за лихви в текущия период (389 721,36 лв.) и отчетените приходи по представените на свързани лица заеми (120 212,99 лв.). Касаторът моли за уважаване на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба - ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" я е оспорил с доводи, изложени в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание от адв. Антонов. Според него принципите за текущо начисляване и за съпоставимост на приходите и разходите не могат да бъдат прилагани едновременно, като приоритет трябва да намери спазването на първия изброен принцип. Освен това съгласно НСС 2 - ОТЧИТАНЕ НА СТОКОВО МАТЕРИАЛНИ ЗАПАСИ (отм.) - т. 8.4, в себестойността на услугата, въз основа на която се формира и прихода, не се включват финансовите разходи. Такава е и разпоредбата на § 1, т. 4 ДР на Закона за счетоводството.

Касаторът ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата и моли същото да бъде отменено като постановено в нарушение на материалния закон - основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Счита за неправилно приложена нормата на чл. 23, ал. 2, т. 25 вр. с чл. 26 ЗКПО (отм.), тоест незаконосъобразно е увеличен ФР за финансовите 2005 и 2006 години. Прилагайки разпоредбата на чл. 26, ал. 1, изр. първо ЗКПО (отм.) съдът не отчел обстоятелството, че при формиране на ФР за целите на тази норма не се вземат приходите и разходите от лихви. В конкретния случай ФР не е бил отрицателна величина и по тази причина, като увеличение е следвало да се отнесе само разликата, надхвърляща 75% от ФР. Отделно от това съдът е формулирал неправилния извод, според който начислените разходи за 2005 г. и за 2006 г., произтичат от договор за заем към "Пропърти Инвестмънт" ЕООД от 18.11.2004 г. Между ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" и "Пропърти Инвестмънт" ЕООД няма сключен заемен договор, а е налице споразумение, уреждащо последиците от настъпила суброгация. "Пропърти Инвестмънт" ЕООД е встъпило в правата на удовлетворения кредитор "Химимпорт" АД. Лихвите не подлежат на регулиране по реда на чл. 26 ЗКПО (отм.), защото не произтича от заем. В полза на Д "оуи" - Варна са присъдени разноски в размер на 2 658,89 лева.

В нарушение на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) съдът формулирал извод за липсата на документална обоснованост на извършените разходи за превоз. Жалбоподателят притежава фактури с всички необходими реквизити. Лицензът, пътните книжки и листи не представляват първични счетоводни документи. Тяхното наличие обслужва други цели - на контрола по Закона за автомобилните превози. Неправилно е приложена и разпоредбата на чл. 64, т. 5 ЗДДС. В случая не е необходима идентификация, защото всичките сделки са облагаеми по ЗДДС с изключение на застраховките на гостуващите лица в хотел "шумен". За данъчни периоди след 2006 г. задълженото лице не е ползвало данъчен кредит по фактурите, издадени от "ИНТЕРАУТО" ООД.

С касационната жалба са представени писмено споразумение от 19.11.2004 г., сключено между "пропърти инвестмънт" ЕООД, ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков", "трансконтинентал Холдинг" ООД, "общинска банка" АД; договор за банков кредит № В-БК-127/18.11.2004 г., сключен между "общинска банка" АД, "пропърти инвестмънт" ЕООД, "топ Телевизия" ЕООД, "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ Холдинг" ООД, "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков".

Касаторът моли за отмяна на решението в оспорената част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Правилно административният съд обсъждал спазването на принципа за текущо начисляване. Извършените превози от "ИНТЕРАУТО" ООД са случайни, но въпреки това пътните листи и фактурите не са оформени съгласно законовите изисквания. От тези документи не става ясно дали се касае за облагаема доставка. Изложени са подробни мотиви за необходимостта от преобразуване на ФР за 2005 и за 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 25 и т. 26 ЗКПО (отм.).

Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на Д "ОУИ" - Варна е основателна, а касационната жалба на едноличния търговец е неоснователна.

За да постанови обжалваното решение административният съд е приел за установено от фактическа и правна страна следното:

Относно определените задължения за 2003 г.:

Финансовия резултат на търговеца е преобразуван в посока на увеличение с разликата между начислените разходи за лихви по банкови кредити и реално платените такива на две различни основания: Първото е по чл. 23, ал. 2, т. 24 ЗКПО (ДВ, бр. 119/02 г.) - ФР за данъчни цели се преобразува в посока на увеличение със сумите, които вследствие на неспазване на принципите (за признаване на приходи и разходи), определени по реда на ал. 13, са довели до намаляване на ФР. Второто е по чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (ДВ, бр. 119/02 г.) - ФР се преобразува с разходите, несвързани с дейността, удовлетворяващи частично или напълно лични потребности на съдружниците, акционерите, персонала, едноличните собственици, членовете на управителните и контролните органи и на трети лица, които не са с характер на социални и/или представителни разходи.

Доказателствата сочат на това, че жалбоподателят - търговец е начислявал разходи за лихви по отпуснати банкови кредити на ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" и на свързаните с него лица за ремонт и преустройство на хотел "Рига", хотел "Шумен" и хотел "Безистен". За 2003 г. приходният орган е преобразувал резултата с разликата между начислените разходи за лихви по банкови кредити и ефективно изплатените такива. Липсва спор досежно размера на лихвите. В РА е допълнено, че останалите лихви, извън ефективно изплатените, не са свързани с дейността на едноличния търговец. Според съдът обаче лихвите са дължими по силата на самите договори и са отпуснати във връзка с реконструкцията и преоборудването на хотелските комплекси. Основен принцип, регламентиран в чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч. в съответната за периода редакция, е за съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност да се отразяват във ФР за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В решението е посочено, че е важно да се разграничи признаването на приходи и разходи от движението на парични средства. Получаването на дадена парична сума не означава задължително и реализиране и отчитане на приход, така както изразходването на парични средства не е непременно свързано с отчитане на разход.

Административният съд е изследвал спазването на принципа за текущо начисляване, като в тази връзка е кредитирал заключението по ССчЕ, неоспорено от страните. Съгласно МСС 23 "Разходи по заеми", лихвите следва да се отчитат по два метода: препоръчителен и алтернативен. От представените договори за банкови кредити не се установява същите да са обвързани с отговарящ на условията на стандарта актив. Това налага извода, че едноличния търговец е избрал препоръчителния подход - незабавно признаване на разходите по заеми в периода, в който са дължими. Първото предоставяне на средствата е в срок от един месец от датата на сключване на договорите. В условията на плащане е посочено, че лихвата се дължи ежемесечно и се изчислява от деня на първото предоставяне на средствата по заема до окончателното изплащане на главницата. При това положение и съобразно заключението на вещото лице съдът е направил извода, че правилно разходите за лихви по отпуснатите банкови кредити са начислявани в момента на възникване на задължението им за плащане, а не към момента, в който предприятието би отчитало приход от актива във връзка с целта на отпускане на паричните средства по договорите за банков кредит (реконструкция и преустройство на хотел "рига" и хотел "безистена"). С такива мотиви съдът е отменил РА в частта относно преобразуването на ФР с разходите за лихви в размер на 410 780,38 лв. за 2003 г..

Относно преобразувания ФР с разходи за външни услуги по фактури, изброени в РД на стр. 9 - 10, в общ размер на 74 799,40 лв. съдът е посочил следното: През 2003 г. търговецът е отчел разходи за външни услуги 74 799,40 лв. - извършени превози по данъчни фактури, издадени от "интерауто" ООД, представлявано от Николай Недялков Йонков. Насрещната проверка е констатирала, че дружеството няма издаден лиценз за извършване превоз на пътници и товари. Към ПИНП са приложени заверени копия на фактурите, на разплащателните документи, пътни листи, инвентарна книга за наличните автомобили, уведомления за регистрирани трудови договори, ведомости, копия за регистрационни талони на автомобили. Доставчикът на услугите е свързано лице с ревизирания субект.

Превозите на туристи - гости на хотела от туроператорите, се явяват "случайни" по смисъла на т. 5 от § 1 от Наредба № 33/03.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБ. Съгласно чл. 68, т. 1 от Наредбата изпълнението на случаен превоз започва при: 1. попълнен с данни за случайния превоз пътен лист от пътна книжка; 2. Предварително издадена фактура за платен превоз. Пътни книжки не са представени от превозвача. Всички пътни листи са с липса на основни реквизити. Невъзможно е установяването на обстоятелството дали извършените маршрути въобще имат връзка с дейността, осъществявана от ревизираното лице, имайки се впредвид, че свързаните лица са със сходен предмет на дейност. Оттук е формулиран извода за законосъобразност на констатацията, че за отчетените разходи за превоз в общ размер на 74 799,40 лв. не е налице документална обоснованост и пътните листи не могат да бъдат приети като годни доказателствени средства. Прието е, че търговецът притежава фактури, отговарящи на изискванията на ЗСч., но по делото не са ангажирани и други първични счетоводни документи, като пътни листи, чрез които документално да се обоснове разхода за извършен превоз.

За 2004 г.:

За цитираната година са отчетени разходи за лихви в размер на 390 774,12 лв., от които 389 721,36 лв. са отчетените разходи за лихви по валутни заеми, подробно описани в частта за 2003 г. Лицето е дало писмено обяснение съгласно което въз основа на договор за цесия № 1/22.10.2004 г. между БАКБ и "Химимпорт" АД валутният дълг на търговеца се преоформя като валутен дълг към "Химимпорт" АД. С платежно нареждане дългът към "Химимпорт" АД е погасен от "Пропърти Инвестмънт" ЕООД по силата на договор за заем, след която дата за ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" възниква задължение за левов дълг към "Пропърти Инвестмънт" ЕООД. В РА е отразено, че от тези разходи за лихви няма ефективно изплатени такива. Същевременно са отчитани приходи от лихви по заеми, предоставени на свързани лица в размер на 120 212,99 лева. Според приходните органи отчетените като текущи разходи за лихви не са свързани с дейността по съображения, идентични с тези за 2003 г. След извършено прихващане на приходите от лихви е преобразуван ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) със сумата от 269 508,37 лева.

В РА също така е констатирано, че незаконосъобразно търговецът е преобразувал резултата си на основание чл. 23, ал. 2, т. 25 ЗКПО (отм.) със сумата в размер на 2 880,27 лв., тъй като не е свързано лице с БАКБ и с "пропърти инвестмънт" ЕООД. Според административният съд прехвърленото вземане преминава върху новия кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително изтеклите лихви, ако не е уговорено противното. По съображения, идентични с тези, изложени относно 2003 г., съдът е преценил като незаконосъобразни констатациите, че разходите за лихви не са свързани с дейността на търговеца. Правилно изтеклите лихви по банков кредит до момента на цесията са отчитани в периода на възникването им съобразно МСС 23. В заключението по ССчЕ е записано, че за 2004 г. начислените разходи за лихви по банкови заеми са в размер на 389 000 лева.

Относно отчетените разходи за външни услуги - извършени превози по фактури, изброени на стр. 14 в РД, издадени от "ИНТЕРАУТО" ООД в размер на 36049 лв., съдът е направил извода за законосъобразно преобразуване на резултата с доводи, съвпадащи с тези за 2003 г.

За 2005 г.:

Приходният орган е констатирал, че търговецът е отчел разходи за лихви 267 293,58 лв. и приходи от лихви по предоставени заеми в размер на 85 671,37 лева. Липсват реално изплатени суми. На основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) е направено преобразуване с разликата от начислените разходи за лихви и приходите от лихви в размер на 181 622,21 лева. Преобразуването е поради това, че отчетените разходи не са свързани с осъществяваната дейност, както и че е нарушен принципа за съпоставимост на приходите и разходите. Според административния съд неправилно е преобразуван резултата на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), но в случая е налице основание за увеличаване на резултата по чл. 23, ал. 2, т. 25 вр. с чл. 26 ЗКПО (отм.). За процесната година валутният дълг на едноличния търговец е погасен от "пропърти инвестмънт" ЕООД, от който момент за едноличния търговец възниква левов дълг, подлежащ на регулация - сумата съобразно заключението на вещото лице е 291 000 лева. Съдът не е кредитирал заключението по ССчЕ относно размера на сумата, приемайки, че на регулация подлежат 181 622,21 лв., представляващи разликата между приходите от лихви и начислените разходи по лихви във връзка с получени заеми съгласно чл. 26 ЗКПО (отм.).

За 2006 г.:

По мотиви, съвпадащи с гореизложените съдът е приел, че на регулация по реда на чл. 23, ал. 2, т. 25 вр. с чл. 26 ЗКПО (отм.) подлежи разликата от начислените разходи за лихви в размер на 210 865,16 лв. и приходите от лихви по предоставени заеми - 70 900,78 лева, в размер на 139 964,37 лева. Лицето е декларирало отрицателен резултат. Анализирана е разпоредбата на чл. 26, ал. 1 ЗКПО (отм.) и е посочено, че на регулация подлежи цялата сума - 139 964,37 лева. Според административният съд законосъобразно не са били признати разходи за външни услуги в размер на 72 963,55 лв. по фактури, описани в РД и издадени от "ИНТЕРАУТО" ООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Съдът не е кредитирал заключението по ССчЕ, тъй като вещото лице неправилно е извадило от всички разходи по лихви за годината в размер на 285 000 лева, приходите от лихви по предоставени заеми и е получило 214 000 лв. за регулация. Законосъобразно са определени задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 58 101, 70 лв. и съответната лихва в размер на 9 568,17 лева.

По ЗДДС:

За периода 01.2003 г. до м. 12.2006 г. задълженото лице е отразило в дневника за покупки и е приспаднало ДДС по фактури, издадени от "ИНТЕРАУТО" ООД и с предмет "превози". В резултат на насрещна проверка е констатирано, че услугите не са използвани за осъществяване на облагаеми доставки, респективно на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) е отказан данъчен кредит в размер на 63 491,82 лева. Вещото лице е отбелязало в заключението си, че приходният орган е отказал правото по фактури, по които търговецът не е ползвал данъчен кредит в размер на 8 894,94 лева. Съгласно констатациите на РД обаче всички фактури са включени в СД и в дневника за покупки и са формирали резултат за периода. Поради това съдът е направил извода, че правото на данъчен кредит е било действително упражнено и жалбата в тази нейна част е неоснователна. От представените документи не може да се установи по безспорен начин дали получените услуги са използвани за стопанската дейност на лицето, тоест за облагаеми доставки.

Обжалваното решение е частично неправилно.

По касационната жалба на Д "ОУИ" - Варна:

ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков е сключил договори за заем с БАКБ по силата на които банката е отпуснала на едноличния търговец следните суми: На 29.04.1997 г. - 800 000 щатски долара; На 24.04.2001 г. - 400 000 щатски долара; На 27.09.2001 г. - 150 000 щатски долара; На 21.10.2001 г. - 123 600 щатски долара; На 19.12.2001 г. - 155 000 щатски долара. Съгласно сключените заемни договори заемателят неотменимо и безусловно се е задължил да плати всички суми, действително предоставени по заема (главница) и да плати всички лихви и лихви за забава, както е предвидено в него, ведно с всички разходи за обслужване. За отпуснатите кредити през отделните финансови години, предмет на ревизията, в счетоводството на ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" са начислявани текущо лихви както следва: За 2003 г. - общо в размер на 496 456,22 лева; За 2004 г. - общо 387 893,85 лева. За 2003 г. ефективно са изплатени лихви в размер на 85 675,84 лева. Валутният дълг, включващ главница и дължими лихви на ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков", е погасен на 18.11.2004 г. от "Пропърти Инвестмънт" по силата на договор. От този момент за едноличния търговец е възникнал левов дълг към дружеството. Видно е от договорите за заем, че:

• Сумите по договора за заем от 1997 г. са били предназначени за рефинансиране на цената на 60 % от акциите, оборотните средства и таксите за обслужване във връзка с приватизацията на "Мадара интертур" ЕАД.

• Средствата по останалите договори са отпуснати с цел инвестиране в хотел "рига" и комплекс "безистена", които за ревизирания период не са стопанисвани от ДЗЛ. Едноличният търговец е стопанисвал през 2003 г. само хотелски комплекс "шумен", нает от "мадара интертур" АД.

Със заключението по ССчЕ от 14.12.09 г. е изяснено, че отпуснатите средства от БАКБ са изразходвани в дейността на ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" по следния начин: 1. Отпуснат е заем на "трансконтинентал Холдинг" ООД при уговорена лихва в размер на 75 % от законната лихва, като за 2003 г. ревизираното лице не е отчело приходи от предоставените заеми; 2. Прехвърлени са средства по разплащателна сметка във валута; 3. Заплатена е застраховка; 4. Заплатени са такси за управление на кредита; 5. Заплатени са лихви съгласно приватизационния договор.

"Трансконтинентал Холдинг" ООД притежава 78% от акциите на "Рига Хотелс" ЕАД, което дружество е собственик на хотел "Рига". В този смисъл е доказано, че ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" е дал в заем средства, получени от БАКБ, на свързаното с едноличния търговец лице - "Трансконтинентал Холдинг" ООД.

Първоинстанционният съд е изследвал въпроса за спазване принципа на текущото начисляване, по който въпрос обаче липсва спор между страните. В т. 6 от второто заключение вещото лице В. Обретенов обстойно е описал приложимостта в случая на МСС 23 "Разходи по заеми", като лихвите следва да се отчитат по един от двата метода - препоръчителен или алтернативен. Дружеството е прилагало препоръчителния подход.

Спорът между страните е в това дали спазването на принципа за текущо начисляване освобождава едноличния търговец от задължението да спазва друг основен счетоводен принцип, а именно за съпоставимост между приходите и разходите. Настоящият касационен състав на ВАС, I А отделение не споделя възражението на пълномощника на ЕТ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков", според което принципа за съпоставимост между приходите и разходите трябва да бъде изключен. Твърдението, че лихвите не могат да участват във формиране на приходи, съответно ползи, се опровергава от установените обстоятелства по делото. Съгласно НСС 1 - Представяне на счетоводни отчети (отм.), приходите и разходите се формират от: 1. Приходи от дейността; 2. Финансови приходи; 3. Извънредни приходи; 4. Разходи за дейността; 5. Финансови разходи; 6. Извънредни разходи. Както е посочило и вещото лице (стр. 5 от второто заключение) дължимите лихви по заеми, по които едноличния търговец е заемодател се отчитат като финансови приходи (с-ка 721 "приходи от лихви"), а когато търговецът е заемател - като финансови разходи (с-ка 621 "разходи за лихви"). Вещото лице Обретенов е констатирало, че приходите на ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" са формирани от:

• Приходи от дейността - експлоатация на хотел "шумен" и хотел "мадара";

• Финансови приходи - предоставени заеми ( приходи от начислени лихви - с-ка 721, приходи от валутни операции - с-ка 724;

• Извънредни приходи.

Освен това, цитираните счетоводни записвания са намерили отражение и в подадените от едноличния търговец ГДД.

По този начин ревизираното лице само опровергава становището си, изразено в писмения отговор срещу касационната жалба. Приходният орган е съобразил доказателствата за реално платените лихви и практически е увеличил ФР на ЕТ за 2003 г. само със сумата в размер на 410 780,28 лв., представляваща разлика между начислените разходи и реално платените.

Анализът на данните от годишния счетоводен баланс показва, че най - голямото перо в актива на ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" са сумите по предоставените заеми на свързани лица, а най-голямото перо в пасива на едноличния търговец са задълженията му към финансовите институции. Процесните разходи за лихви са повлияли върху размера на облагаемата печалба. Законосъобразно същите са включени от приходният орган в нея, съответно са регулирани за данъчни цели по реда на чл. 23, ал. 2, т. 3, т. 24 ЗКПО (отм.), тъй като е установено предоставяне на средствата, получени от банкови кредити, (върху които са начислени лихвите), на лица, свързани с ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков", представлявано от Николай Йонков. Едноличният търговец е получил реално средства от БАКБ, които са вложени в обекти, собственост на други търговци. В този смисъл е основателен довода на представителя на Д "оуи" - Варна, че начислените разходи за лихви са такива касаещи стопанската дейност на свързаните лица. Участието пък в капитала на съответните търговци има за последица възможност за получаване на дивидент, по който начин няма обаче да се формират приходи от стопанска дейност в раздел А I "нетни приходи от продажба" на ОПР за съответния отчетен период. Практически ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" е начислил разходи за лихви по договорите за банкови кредити, без да има отчетени приходи, респективно без наличието на икономическа изгода за стопанската си дейност. Както се посочи по - горе не е доказано свързаните лица да са изплатили лихви на ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" по отпуснатите заеми от него.

За 2004 г. са отчетени разходи за лихви в размер на 389 721,36 лв., дължими по валутни заеми. На основание договор за цесия от 22.10.2004 г. валутният дълг на ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" към БАКБ е трансформиран във валутен дълг към "химимпорт" АД. С платежно нареждане от 18.11.2004 г. дълга към "химимпорт" АД е погасен изцяло от "пропърти инвестмънт" ЕООД. От отчетените разходи за лихви няма ефективно платени такива. Същевременно ревизираното лице е отчело приходи в размер на 120 212,99 лв. по заемите, предоставени на свързаните лица. Финансовия резултат на едноличния търговец е преобразуван в посока на увеличение със сумата от 269 508,37 лева, представляваща разлика между 389 721,36 лв. и 120 212,99 лева. Първоинстанционният съд е формулирал правилния извод, че прехвърленото вземане преминава върху новия кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително с изтеклите лихви, но незаконосъобразно е отменил РА в тази негова част, мотивирайки се със спазване принципа за текущото начисляване. Относно обсъжданото увеличение на ФР следва да се имат предвид мотивите, изложени от касационната инстанция по - горе във връзка с разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 3, т. 24 вр. с ал. 13 ЗКПО (отм.) и чл. 4, ал. 2, т. 2 от Закона за счетоводството. В този смисъл решението на административния съд в отменителната част е постановено в нарушение на материалния закон, трябва да бъде отменено след което делото да се пререши чрез отхвърляне жалбата на търговеца.

По касационната жалба на ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков":

Касаторът счита, че първоинстанционният съд е приложил неправилно нормата на чл. 23, ал. 2, т. 25 вр. с чл. 26 ЗКПО (отм.) и по - конкретно, че ФР в случая не е бил отрицателна величина. Оттук се твърди, че като увеличение е следвало да се отнесе само разликата, надхвърляща 75% от резултата.

Съгласно чл. 26, ал. 1 ЗКПО (отм.) при определяне на облагаемата печалба максималният размер на разходите за лихви по заеми от търговци, съдружници и други лица, както и по финансов лизинг и банкови заеми, намалени с всички приходи от лихви (с изключение на лихвите по чл. 23, ал. 3, т. 8), не може да превишава 75 на сто от счетоводната печалба, без влиянието на всички разходи и приходи за лихви. Когато ФР, без влиянието на всички разходи и приходи за лихви, е отрицателна величина, се регулира целият размер на компенсирания разход за лихви.

От заключението по ССчЕ, стр. 10, задача 7, е видно, че резултатът от ОПР за 2005 г. е бил загуба в размер на 39 000 лева, а този за 2006 г. е бил загуба в размер на 49 000 лева. По този повод са обосновани съдебните мотиви, че на регулация за 2005 г. подлежат 181 622,21 лв., представляващи разлика между приходите от лихви и начислените разходи от лихви във връзка с получени заеми. За 2006 г. на регулация подлежи разликата от лихви в размер на 139 964,37 лева, посочена в РА.

Представеното споразумение от 19.11.2004 г. не променя горните изводи. Страни по споразумението са "пропърти инвестмънт" ЕООД - кредитор, ЕТ "трансконтинентал - Николай Йонков" - длъжник, "трансконтинентал Холдинг" ООД - втори длъжник. В т. 6 от споразумението е записано, че кредиторът на 18.11.2004 г. е направил паричен превод за удовлетворяване вземането на "химимпорт" АД чрез парично плащане с левовата равностойност на претенцията, с което е погасил задълженията на длъжниците към последното дружество. Съгласно т. 7 от споразумението по силата на извършеното плащане, освен вземанията за възнаграждение, в полза на кредитора срещу длъжниците са възникнали и вземания за възстановяване на платеното в полза на "химимпорт" АД. В потвърждение на горното са констатациите на вещото лице от второто му заключение на стр. 5, че от 18.11.2004 г. за ЕТ ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков е възникнал левов дълг към "пропърти инвестмънт".

Правилно е решението на Варненския административен съд в частта, отхвърляща жалбата срещу РА в частта, с която е увеличен ФР с разходите за транспортни услуги и ДДС. Дефиниция на понятието за документална обоснованост се съдържа в разпоредбата на § 1, т. 34 ДР на ЗКПО (отм.). Вярно е, че едноличният търговец разполага с фактури, отговарящи на изискванията на ЗСч., но той не притежава пътни листи, които в качеството им на първични счетоводни документи да съдържат задължителните реквизити по чл. 7 от ЗСч. В процесните пътни листи не е посочено времето на излизане и влизане в гаража, няма данни за проверил и приел пътния лист, в част от листите липсват данни за маршрутите, часа на тръгване, часа на пристигане. Законосъобразни са констатациите на приходния орган за липсата на яснота относно факта кои лица са ползватели на услугите, връзката с тях, въпреки договорената клауза за устни заявки. Не може да се установи дали маршрутите имат връзка с дейността, извършвана от едноличния търговец. Николай Йонков е представляващ и управляващ и на свързаното лице. Законосъобразно ФР е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Щом приложените пътни листи не отговарят на законовото изискване, то документите нямат и съответната доказателствена сила. Касационната инстанция не възприема твърдението на касатора, че пътните листи обслужва само вътрешните целите на предприятието, свързани с контрола по Закона за автомобилните превози.

Правилни са мотивите на съда, че от представените документи, които съпътстват фактурите, не може да се установи по безспорен начин каква част от услугите са ползвани за зареждане на търговски обекти, каква част за туристическа дейност, какви услуги са използвани за съпътстващи дейности. В касационната жалба се твърди, че такава идентификация не е необходима, но се признава извършването на застрахователни услуги, които са освободени доставки.

Съдът не е допуснал нарушение на чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.), обсъждайки заключението по ССчЕ. Това е така, защото е видно, че всички фактури по които е отказан данъчен кредит, са включени в СД и в Дневника за покупки. Това означава, че те са формирали резултата за периода.

Решението на административния съд в частта, отхвърляща жалбата на ЕТ ТРАНСКОНТИНЕНТАЛ - Николай Йонков" е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

С оглед на резултата по делото в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение още в размер на 8 167 лв. за първоинстанционното производство. Съдът не присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като в тази инстанция Д "ОУИ" не е защитавана и представлявана.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо, 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение