Решение № 8608 от 4.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6865/2016 г.

Решение № 8608 от 4.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6865/2016 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е във фаза втора касация. Образувано е по касационна жалба на "Фуражи" ООД, представлявано от управителя А. Г. А. против решение № 695/13.04.2016 г. по адм. дело № 2368/2015 г. по описа на Административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 021300916 от 24.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Б., в частта с която е потвърден с решение № 277/13.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат и развиват доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претенцията е за отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло обжалваният ревизионен акт. Не се претендират разноски. Ответникът по тази жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - Б. не взема становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира следното: Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 12927 от 1.12.2015 г. по адм. д. № 15866/2014 г. по описа на ВАС е отменено решение № 1837/7.11.2014 г. по адм. д. № 2510/2013 г. по описа на Административен съд - Б., образувано по жалба на "Фуражи" ООД против ревизионен акт № 021300916 от 24.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 277/13.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП. ВАС е дал задължителни указания при новото разглеждане на делото съдът да постанови решение по съществото на спора след обсъждане на всички събрани по делото писмени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност - кантарни бележки, пътни листове и товарителници и едва тогава да обсъди съдебно-икономическата експертиза. Относно ревизионния акт на доставчика съдът следва да се съобрази с възприетото от СЕС в решения по дела - С-642/11 и С-643/11, в които е прието в т. 2 от диспозитивите, че принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. В този смисъл са и разпоредбите на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 85 ЗДДС. Предмет на обжалване пред АС-Б. е бил ревизионен акт № 021300916 от 24.06.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 277/13.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ Б. при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за ДДС в данъчен период м. 07.2008 г. в размер на 11 080,16 лв. и лихва в размер на 6 031,67 лв., за м. 08.2008 г. в размер на 7 764,64 лв. и лихва в размер на 4 124,91 лв., за м. 09.2008 г. е определен ДДС за приспадане в размер на 29 400,76 лв. и за м. 10.2009 г. също е определен ДДС за приспадане в размер на 3 076,84 лв. Задълженията са изчислени в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Еврофокс"ЕООД, с предмет на доставките стоки - ечемик, пшеница, слънчоглед. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства, вкл. съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, и след техния анализ, поотделно и в съвкупност, е приел по отношение на всички спорни фактури, че не са осъществени реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което данъкът /ДДС/ се явява начислен неправомерно, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит за РЛ като получател по фактурите. Приел, че е в тежест на оспорващия е да установи предпоставките за възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит, при което съдът е приел, че не са ангажирани достатъчно доказателства във връзка със спорните за делото обстоятелства - прехвърляне на право на собственост върху стоките по процесните фактури. Решението на АС-Б. е валидно и допустимо. Подадената от дружеството жалба е основателна, доколкото при изяснена фактическа обстановка и при недопускане на съществени нарушения на процесуалните правила в съдебната фаза на производството, съдът е достигнал до необосновани фактически изводи и оттам до незаконосъобразни правни изводи. Спорът по съществото си е концентриран относно наличието или липсата на реално извършени доставки на стоки от доставчика "Еврофокс" ООД. Въз основа на събраните по делото доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и при съдебно обжалване на РА, вкл. и заключението на ССчЕ, се установяват следните относими обстоятелства по спора: През ревизирания период "Фуражи" ООД е извършвало дейности по производство и продажба на комбинирани фуражи; търговия на едро с непреработена селскостопанска продукция; производство на белен слънчоглед и заготовка на слънчоглед. Ревизираното дружество е притежавало собствена производствена база - фуражен цех в с. К. градище, общ. Карнобат и наета база в гр. К. Предмет на фактуриране по спорните доставки са стоки - ечемик, пшеница и слънчоглед . Във връзка с осчетоводяването на фактурите е приета ССчЕ, въз основа на което е установено, че счетоводното оформяне на стопанските операции при доставчика и получателя е извършено в съответствие със законовите изисквания, а разплащанията с доставчика са извършени изцяло по банков път. С. като вид материален запас имат специфично функционално предназначение, като една част от закупената продукция се продава в директни продажби на по-висока цена, а друга част се влагат в производство на фуражи за крави, кокошки, прасета за угояване, телета, агнета, пилета и др. Процесните стоки - пшеница, ечемик и слънчоглед са влезли в общия оборот за 2008 г. (първите две) и за 2009 г. за слънчогледа, във финансовите отчети за двете години са били отразени като разходи за основна дейност, респ. - нетни приходи от продажби на стоки. За последващата реализация на стоките вещото лице е посочило, че съобразно процесния РА и РД няма констатации и не са направени корекции на начисления данък по издадените впоследствие фактури за извършени продажби на процесните стоки. Вещото лице е проследило и стоковия поток при жалбоподателя, като анализът е представен в табличен вид за наличната, закупена и изписана за продажба или производство пшеница, ечемик и слънчоглед. За м. 07., м. 08., м. 09.2008 г. и м. 10.2009 г. закупеното количество зърно по процесните фактури съответства на продаденото количество, както и е влязло като суровина в собственото производство на комбинирани фуражи и впоследствие продадено като готова продукция. В счетоводството на доставчика "Еврофокс" са заприходени през 2008 г. пшеница - 6756,02т и ечемик - 2100,73т, а през 2009 г. - 3417,70т слънчоглед въз основа на складови разписки. Въз основа на складови искания са изписани съответните количества пшеница - 5723,93т за периода м. 07 - м. 12.2008 г. и ечемик - 2100,73т за периода м. 06. - м. 12.2008 г., както и слънчоглед - 2698,29т за периода м. 06.2009 г. - м. 12.2009 г. По счетоводни данни доставчикът е разполагал с необходимите количества пшеница, ечемик и слънчоглед, за да извърши фактурираните от него продажби към жалбоподателя. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит, по седем фактури с предмет - ечемик, пшеница и слънчоглед, с доставчик "Еврофокс" ЕООД АС-Б. е приел, че липсват надлежни писмени съглашения между страните по сделките. Приел, че макар и да са налице товарителници и пътни листи /представени при повторната ревизия / липсват съществени реквизити - подписи на превозвача и получателя, начален и краен километропоказател, час на тръгване и пристигане, то същите не са годни да установят релевантните обстоятелства и не доказват, че вписаните в тях количество зърно са превозени до базата на жалбоподателя в с. К. градище, общ. Карнобат. Приел е, че не е установено по надлежен начин от къде точно са взети посочените големи количества пшеница, ечемик и слънчоглед и къде точно е извършвано предаване на стоката - родово определени вещи от "Еврофокс" ЕООД на "Фуражи" ООД, а представените кантарни бележки, не доказват предаване на стоката. Счел е за недоказано обстоятелството, че доставчика е разполагал със стоките, предмет на фактурите, отчел е липсата на данни за съхраняване и транспортиране на стоките. Така направените от съда изводи са необосновани и незаконосъобразни. По делото са събрани доказателства - пътни листи, товарителници, кантарни бележки, свидетелства за регистрация на МПС, вкл. експертно заключение, от които се установява приемо-предаване между страните /продавач и купувач/ по всички процесни фактури с предмет - стоки. Липсата на отразяване в пътните листи и товарителниците на мястото на час на тръгване и пристигане и на лицата, подписали документите от името на дружествата не съставлява липса на съществен реквизит и не се отразява на доказателствената сила на документите. Още повече, че в случая сделките са търговски по своята същност, при което и с оглед правило на чл. 301 ТЗ - дори и лицата да са действали от името на търговеца, без представителна власт, се приема, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В случая няма противопоставяне, а по силата на включване на фактурите в СД по ЗДДС и съответните дневници за покупка/продажба, както при получателя, така и при доставчика, е налице и изрично приемане на резултата от сделката. Налице е прехвърляне на право на собственост и данъчно събитие. В подкрепа на този извод са и извършените плащания по банков път. Ирелевантни за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит са обстоятелствата относно установеност на произхода на стоките при доставчика и задължения към бюджета. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира за доказано по делото индивидуализацията на стоките. Налице са данни за натоварване и транспорт, наред с редовното им счетоводно отразяване, извършеното плащане и използването им за последващи облагаеми доставки от ревизираното лице, обосновават извод за наличие на относими обстоятелства, въз основа на които може да се направи ползващия лицето извод, че по издадените фактури е прехвърлено право на собственост, настъпило е данъчно събитие като предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. С. са използвани за целите на извършваната от получателя икономическа дейност като няма данни или твърдения сходни стоки да са доставяни от други лица или да са били налични при РЛ в периодите. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а, чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не се твърди и не е установено, поради което органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. С оглед на изложеното касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на стоки и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури за необосновани и незаконосъобразни. Като е потвърдил РА, явяващ се незаконосъобразен, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен. Не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което и поради липса на други установени пречки и при наличие на останалите положителни предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, не са налице основания за доначисляване на ДДС на дружеството за ревизираните данъчни периоди. Разноски: Касатора не претендира разноски. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК