Решение № 5926 от 25.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9182/2011 г.

Решение № 5926 от 25.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9182/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив, против решение № 950/28.05.2011 г. по адм. д. № 1706/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 211000783/17.05.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с Решение № 496/6.07.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, при Централно управление на Националната агенция за приходите, за допълнително начислен ДДС, вследствие на отказан данъчен кредит за данъчен период м. 10.2008 г. и по касационна жалба на "Еко - Инженеринг " ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Смолян, против същото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта за определени задължения по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и 4 ЗКПО за 2008 г. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, с подробни съображения в двете касационни жалби. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби. Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОУИ" - Пловдив е неоснователна, а касационната жалба на "Еко - Инженеринг" ООД е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който на "Еко - Инженеринг" ООД са определени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчен период месец Октомври 2008 г. в размер общо на 10 077 лева, по фактури, издадени от ЕТ "Асен Михайлов", с. Загражден, и са начислени съответни лихви за забава в размер общо на 1 857,73 лева, както и допълнително е начислен корпоративен данък за внасяне в размер на 5 038,50 лева за отчетната 2008 г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 650,73 лева, в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за този данъчен период в посока неговото увеличение със сумата от общо 10 077 лева по фактурите, издадени от ЕТ "Асен Михайлов", с. Загражден, като непризнат разход на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и 4 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел за основателни поддържаните доводи за незаконосъобразност на административния акт в частта за непризнатия данъчен кредит по ЗДДС и е извел извод, че в хода на оспорването са представени доказателства, установяващи, че са налице осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и чл. 9 от ЗДДС, обективирани с процесните фактури, издадени от прекия доставчик ЕТ "Асен Михайлов", за които са изпълнени условията на чл. 71 ЗДДС за приспадане на данъчен кредит. В частта за определения данък по ЗКПО, вследствие на извършеното преобразуване в посока увеличение със сумата по същите данъчни фактури, поради непризнаване на разходът по тях, тъй като фискалните касови бележки към тях не са от фискално устройство, регистрирано по съответния ред, съдът е приел РА за законосъобразен. Решението е правилно в отменителната част и неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА. По ЗДДС за отказан данъчен кредит за данъчен период м. 10.2008 г. в размер на 10 077 лева, по фактури, издадени от ЕТ "Асен Михайлов": Съдът е отделил спорното от безспорното, а именно: приел е, че спорът се свежда до реалност на доставките на дървен материал по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС - транспортна услуга, а не до начисляването на данъка от доставчика по смисъла на чл. 68 ЗДДС. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. Изводите на ревизиращите органи за липса на облагаема доставка между прекия доставчик и жалбоподателя всъщност са обосновани с липсата на доказателства за прехвърляне правото на собственост върху стоките от прекия доставчик на жалбоподателя и по-специално поради липса на доказателства за транспорт, редовни превозни билети, дневник за постъпилия и експедиран дървен материал, като горестоящият орган е приел, че липсват доказателства за произхода на стоката. В случая според съда се установява именно прехвърлянето правото на собственост върху стоките от прекия доставчик ЕТ "Асен Михайлов" на жалбоподателя, което съставлява доставка на стока по смисъла на това понятие, вложено в нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. и доказване на транспортирането й, с което се установяване реалност на транспортна услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Като доказателства за реалността на доставките на стоки и транспортни услуги съдът е обсъждал представените както в хода на ревизията, така и пред съда писмени доказателства, свидетелски показания и приета експертиза. Още в хода на ревизията са представени превозни билети към всяка една от процесните фактури, които от външна страна съдържат всички необходими реквизити съгласно приложимата законова уредба. Съгласно разпоредбата на чл. 59, ал. 16 от Закона за горите (ЗГ) именно превозният билет "удостоверява произхода и качеството на асортиментите дървесина и се издава за всяко отделно транспортно средство". Разпоредбата на ал. 15 на същия текст от закона предвижда, че в случаи като процесния, стоката се придружава именно от превозен билет. Съгласно тези норми не може да се направи извод, че част от нормативно предвиденото му съдържание е изписването на имената на водача на превозното средство. От друга страна, от събраните в хода на ревизията доказателства е установено по категоричен начин, че визираното в превозните билети МПС е било предоставено и използвано по силата на договор за наем, с нотариална заверка на подписите, от страна на доставчика, включително през процесния данъчен период. Събрани са доказателства, че превозните билети са част от кочани с превозни билети, издадени на едноличния търговец от ДГС - с. Славейново. Превозните билети, към всяка една от процесните фактури за доставка на дървен материал, съдът е обсъждал наред с констатации, че същите са част от кочаните, издадени от ДГС - с. Славейново на едноличния търговец, вторият екземпляр от които е депозиран от доставчика пред самите данъчни органи по повод на осъществена спрямо него ревизия. В този смисъл съдът е приел, че съобразно доказателствената стойност, която е предадена на тази категория документи, по силата на самия закон, всъщност с тях е установен и законния произход на процесните стоки. Доказано е и предаването на стоките от страна на продавача на купувача, доколкото всички тези документи съдържат в достатъчна степен индивидуализация на процесните стоки, по видове, количество, единична и обща цена, както и подписи на представляващите двамата търговци. Прието е от съда, че издадените превозни билети отговарят на всички изисквания на ЗГ и подзаконовите нормативни актове по прилагането му, поради което следва да се приеме, че се ползват с предвидената в същите доказателствена сила, и които преценена в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, обосновава извод, че на датата на съставянето им се е стигнало до предаване на стоките и тяхното индивидуализиране, с което се доказва осъществено прехвърляне на собствеността върху стоките по пряката доставка от доставчика на получателя. Със Закона за горите, ППЗГ и другите подзаконови нормативни актове по прилагането му, законодателят е предвидил разрешителен режим за сечта, извозването и транспортирането на дървения материал. В случая, от една страна същите са спазени, като стоките са придружени от надлежно съставени превозни билети, а от друга, няма твърдения, че сечта е извършена от доставчика, за да се преценява липсата на позволително за тези дейности. При установено нарушение от този вид, ще се търси административно-наказателна отговорност за съответния извършител. В случая, не е предмет на делото установяване на административно нарушение от страна на доставчика и след като това не е установено в отделно производство, въпросът за сечта на материала, който е превозван, е неотносим към начисляването на ДДС и ползването на данъчен кредит. Част от доказателствения материал по делото са и съставени на доставчика ЕТ "Асен Михайлов" РА, ведно с РД към него, от съдържанието на които се установява, че осъществяваната от ЕТ "Асен Михайлов" дейност е услуги, свързани с горското стопанство и дърводобива, разкрояване, рендосване и импрегниране на дървен материал, за което същият разполага с обект, включително и с наети за целта лица по трудов договор, за които е начислявал осигуровки. Тези данни се установяват и от приетата по делото ГДД за 2008 г., подадена от доставчика, в която са отразени разходи за заплати и осигуровки, посочена е същата основна дейност на предприятието на едноличния търговец - дърводобив и преработка на дървен материал. Отчетени са и приходи от дейността. Реалното осъществяване на дейност с дървен материал от страна на доставчика косвено се установява и от факта, че същият има вписана производствена марка с № 25, регистрирана в ДГС - с. Славейново. Като доказателства за осъществения транспорт са обсъждани представеният договор за наем на транспортното средство, свидетелските показания на разпитаните по делото св. Димитър Тодоров Горелов и св. Антон Михайлов. По твърдения на свидетелите, Асен Михайлов, брат на Антон Михайлов, е извършвал транспорт на дървен материал - греди и дъски, към МВЕЦ "Ухловица", с. Кошница, заедно с брат си Антон Михайлов. Камионът бил "Шкода", Хасковска регистрация, на фирмата на двамата братя, за превоза са съставени документи, изготвени от Антон Михайлов, но същият не е шофирал, защото му е било отнето свидетелството за управление на МПС. Съдът е приел за доказано и транспортирането на стоките. За да достигне до този извод съдът отчита и фактът, че на практика в хода на ревизията от извършената насрещна проверка е установен и кадровия ресурс на доставчика за осъществяването на такъв род сделки, както и наличието на обект за осъществяване на такава дейност. Така от приложените по делото РД, РА, съставени на доставчика и справка за сключените от него трудови договори всъщност се установява кадровата обезпеченост на едноличния търговец да осъществява дейност от рода на процесните. Още с възражението към РД са представени пътни листове и товарителници, които като дати, транспортиран материал и маршрут съвпадат с издадените фактури за доставка на стоките. В тази връзка, съдът е кредитирал показанията на св. Горелов, че именно същият е осъществил процесния транспорт, за който са съставени документи, въпреки нечетливото изписване в пътните листове на фамилното му име. Установен е и факта за вписаното лице като водач на МПС - Антон Михайлов, който не е могъл да извърши превоза поради факта на отнемане на свидетелството му за правоуправление, но със свидетелски показания е установен и водачът на МПС, неговият брат - Асен Михайлов. Изводите на ревизиращите органи, свързани и с липсата на доказателства за разплащането между страните, обосновани единствено и само с факта, че фискалните касови бележки са издадени от нерегистриран по съответния ред ЕКАФП, са неправилни. Наличието на такова действие от страна на доставчика не влияе върху изводите за реално заплащане на стоките и услугите. Съдът е назначил и приел изготвени по делото ССчЕ и СТЕ, които е обсъдил наред с останалите събрани по делото доказателства и е кредитирал частично, съобразно спорът по делото, а именно: реалност на доставките. Експертът по СТЕ е дал в обобщен вид заложените за изпълнение по договора СМР, както и необходимите за тази цел материали и установява, че технологично при този вид заложени в договора СМР се изпълняват и допълнителни кофражни работи, при изпълнение на които за различните обекти осъществени на място като част от МВЕЦ "Ухловица" са използвани дървени материали от посочения вид и качество, предмет на доставките по спорните данъчни фактури. Като краен извод е дадено заключение, че процесният обем дървен иглолистен материал /греди, дъски и ребра, конкретно индивидуализирани по пера от експерта/ е бил необходим и е имало нужда от доставянето му при изпълнението на обект - МВЕЦ "Ухловица", с. Кошница, обл. Смолян, при извършването на договорените строителни и монтажни работи по част "Строителна" от "Еко Инженеринг" ООД, гр. Смолян. По изложените съображения се налага изводът, че процесните фактури удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. и на такава по смисъла на чл. 9, ал. 1 от същия ЗДДС, надлежно документирани с първични счетоводни документи и осчетоводени на база същите, по които е начислен правомерно данък, и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Налице са материалноправните предпоставки по чл. 71 от ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в спорния размер по процесните фактури, издадени от ЕТ "Асен Михайлов", като направеният отказ на данъчен кредит по тези фактури е необоснован и незаконосъобразен, както е приел съдът. Решението в тази обжалвана част е правилно и следва да се остави в сила. Относно определеното задължение за корпоративен данък за 2008 г., поради непризнаване на разходите по същите фактури, издадени от ЕТ "Асен Михайлов": Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, а съгласно ал. 4 на същия текст, данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство, когато е налице задължение за издаването й, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Позовавайки се цитираните разпоредби и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО данъчните органи не са признали за данъчни цели счетоводни разходи по процесните фактури, издадени от ЕТ "Асен Михайлов", които е прието, че не са документално обосновани по смисъла на този закон и със сумата по същите е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2008 г. и е доначислен корпоративен данък и съответните лихви. Решението в тази част, с която съдът е приел РА за законосъобразен, е неправилно и следва да се отмени. Основателно е възражението в касационната жалба на "Еко Инженеринг " ООД, че при неспазени изискванията на закона от страна на доставчика по отношение регистрацията на фискалното устройство, от което са издадени фискалните касови бележки към фактурите, е следвало да се предприемат действия спрямо това лице - доставчика, а не ревизираният субект като получател на доставката да търпи неблагоприятни последици, още повече, че същото не разполага със средства за контрол и проверка на счетоводната отчетност на доставчиците си и не би могъл да знае, че фискалното устройство, от което са издадени фискалните касови бележки не е регистрирано по съответния ред. След като по изложените по-горе съображения относно облагането по ЗДДС, съдът е приел, че процесните фактури издадени през 2008 г. от доставчика ЕТ "Асен Михайлов" удостоверяват реално осъществени доставки на стоки и услуги, то тези данъчни фактури са доказателства, ползващи се с доказателствена сила относно отразените в тях стопански операции, включително установяващи и плащане на стойността на сделките, за което са издадени и фискални касови бележки към всяка от процесните фактури. Безспорно установено е, че доставчика има регистрирани касови апарати, включително с номер на фискалното устройство, съвпадащ с този по фискалните бонове. Съдът е приел в мотивите си, че не е установено от данъчните органи кога е прекратена регистрацията на това фискално устройство. Легалното определение на понятието "Документална обоснованост" е дадено в текста на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО - "разхода е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операции". В случая, съгласно изложените мотиви в частта относно ЗДДС, следва да се приеме, че процесните фактури отразяват вярно стопанската операция, визирана във всяка една от тях, доколкото е установена по безспорен начин реалността на фактурираните доставки. Счетоводното отчитане на разходите се признава за документално обосновано за данъчни цели, само след като се докаже, че съответния разход действително е осъществен. Това в процесния случай оспорващият е доказал. Към всяка данъчна фактура, издадена от ЕТ "Асен Михайлов" е налице и издадена фискална касова бележка от фискално устройство, което има данни, че е било регистрирано на името на ЕТ "Асен Михайлов", поради което не е налице "липса на фискална бележка" по смисъла на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Доколкото е прието от данъчните органи, че фискалното устройство на ЕТ "Асен Михайлов" не е регистрирано по съответния ред, неизпълнение на задължението по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО е от страна на доставчика. В случай, че има данни това данъчно задължено лице да не е регистрирало фискалното устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, то същото следва да понесе санкция за това нарушение, но това не може да мотивира отказ за признаване на разходи за данъчни цели за лицето, на което са издадени фискалните касови бележки, по които безспорно е установено, че са направени плащания от негова страна. По изложените съображения РА в частта за определените задължения по ЗКПО за 2008 г. е незаконосъобразен и като е приел противното, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени и да се постанови друго, с което да се отмени РА и в тази част, като незаконосъобразен. При този изход на спора на "Еко - Инженеринг " ООД следва да се присъди и останалата част от разноските, направени по делото, които са в размер на 450 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение,