Решение № 7728 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2710/2017 г.

Решение № 7728 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2710/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по Глава дванадесета от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано по две касационни жалби, съответно от Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП против Решение № 3 от 31.01.2017 г., постановено по адм. дело № 322/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000615002482-091-001 от 06.01.2016 г. на ТД на НАП - В. Т., в частта, потвърдена с Решение № 118/08.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., с която е отказано право на преотстъпване на корпоративен данък за 2013 г. в размер на 12 672,49 лева, в резултат на което е определен допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер над 283,51 лева и съответните лихви за просрочие и отхвърлена жалбата на ревизираното лице в останалата и част.

К. Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." оспорва решението само в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, в частта на увеличен финансов резултат по фактурите, издадени от "Ариел - ТН" ЕООД, като излага доводи за неправилност на решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА, да бъде отменен. Претендира направените по делото разноски.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т. оспорва решението в частта, в която РА е отменен, в частта с която е отказано право на преотстъпване на корпоративен данък за 2013 г. в размер на 12 672,49 лева, както и в частта на разноските, като излага доводи за нарушение на материалния закон - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част и жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира същите за процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

1. По жалбата на Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й.":

С РА е преобразуван финансовия резултат на ЕТ "Озирис - Ц. Й." за 2012 г., като е увеличен със сумите по три фактури, издадени от "Ариел - ТН" ЕООД. Фактическото основанието за увеличение на финансовия резултат по фактура 1855/31.10.2012 г., издадена от "Ариел - ТН" ЕООД с предмет извършена транспортна услуга е, че фактурата не отразява реално извършена стопанска операция. Фактическото основанието за увеличение на финансовия резултат по другите две фактури с предмет наем на лек автомобил и наем на офис е, че разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като са извършени през 2011 г., а са отчетени през 2012 г. от ревизираното лице.

За да приеме законосъобразност на РА, в тази му част, АС - В. Т. е приел, че по отношение на фактура № 1855/31.10.2012 г., издадена от "Ариел - ТН" ЕООД с предмет - транспортна услуга не са налице безспорни доказателства, от които да се установява, че издадената фактура отразява реално извършена стопанска операция, а същевременно разходите по нея в размер на 27 430,00 лева са намерили отражение при определяне на финансовия резултат за 2012 г. на търговското предприятие. Изводът за липса на реално извършена транспортна услуга по процесната фактура е обоснован с липсата на доказателства за изпълнение и приемане на услугата, като съдът е приел, че представения договор за услуга от 03.10.2011 г., сключен между ЕТ "Озирис - Ц. Й.", като възложител и "Ариел - ТН" ЕООД, като изпълнител доказва само постигнато търговско споразумение между страните, но не и неговото изпълнение, което всъщност попада в предмета на доказване. Приел е, че представените от доставчика пътни листи не се ползват с убедителна доказателствена стойност, тъй като се откриват разминавания в поредността на номерацията и датите на издаването им, а отделно от това от справка в регистрите на НАП е установено, че лицата, указани в пътните листи като издател и удостоверяващ техническата изправност на автомобила - И. Д., и водачи - Ц. В. и В. И. нямат трудови правоотношения с "Ариел - ТН" ЕООД, а друг вид ангажираност не се твърди. Установено било също, че Вутов е зает по трудов договор при жалбоподателя като агроном за периода 01.03.2011 г. - 16.01.2012 г. Обсъдил е и заключенията по назначената основна и допълнителна СИЕ, като приел, че счетоводното отразяване на дадена фактура в регистрите на доставчика или получателя не е достатъчно за установяване на факта, че данъчният документ отразява действително осъществена стопанска операция, още повече при извод, че заведеното счетоводство при жалбоподателя е в разрез със счетоводното и данъчното законодателство.

АС - В. Т. е приел за неоснователни и в противоречие с принципите за текущото начисляване твърденията на жалбоподателя, че отчитането на разходите по останалите две фактури, издадени от "Ариел - ТН" ЕООД е правилно, тъй като плащането било извършено в данъчния период, когато е издадена и осчетоводена фактурата. Посочел е, че законът в чл. 4, ал. 1 от ЗСч (отм.) не се интересува от момента на реалното плащане, а от момента на възникване на разходите, които в случая (ако се приеме, че стопанската операция по наемане на автомобила и офиса е реална) се отнасят към 2011 г., поради окето неправилно са отчетени през 2012 г.

Решението в оспорената от касатора Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." част е правилно. Не са налице сочените касационни основания. Решението е обосновано, постановено след обсъждане на доводите на страните и събрания доказателствен материал в съвкупност, като фактите са точно установени и съответно правилно е приложен материалният закон.

Доводите на касатора за неправилност на решението са същите като изложените от него доводи за незаконосъобразност на РА, в частта на извършеното увеличение на финансовия му резултат по фактурите, издадени от "Ариел - ТН" ЕООД. Касаторът смесва двете различни основания за увеличение на финансовия му резултат по фактурите, издадени от "Ариел - ТН" ЕООД, като излага основано твърдения за доказани реални доставки по процесните фактури и липсата на обективни данни за извършена измама.

Настоящата инстанция споделя правните изводи на АС - В. Т., че само въз основа на договора за транспортна услуга и представените пътни листи от доставчика "Ариел - ТН" ЕООД, с оглед съдържанието им не може да се обоснове извод за реално извършена транспортна услуга, тъй като както правилно е посочил съдът, че договорът не доказва изпълнение на договорената услуга, а пътните листа не се ползват с убедителна доказателствена стойност доколкото е установено от приходната администрация, че посочените в пътните листа лица не са в трудови правоотношения с доставчика, а и липсват твърдения за съществуването на други правоотношения между тях.

Наред с това правилен е извода на АС - В. Т., че разходите по другите две фактури, издадени от "Ариел - ТН" ЕООД са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като са извършени през 2011 г., а са отчетени през 2012 г. от ревизираното лице. При липса на касационни доводи в жалбата срещу решението в тази му част, настоящата инстанция при служебно извършена проверка за съответствието на решението с материалния закон, намира същото за правилно.

2. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т.:

С РА е прието, че за Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." е налице отрицателната предпоставка по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗКПО, при което му е отказано декларираното преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 12 672,49 лева и са определени съответните лихви за просрочие в размер на 2 221,31 лева.

За да отмени РА, в тази му част, АС - В. Т. е приел за безспорно установено, че Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." е регистриран земеделски производител, като в подадената за 2013 г. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ декларирал, че на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ (в редакцията за периода) преотстъпва данък в размер на 60% от декларирания или сума в размер на 12 672,49 лева.

В хода на ревизията, след извършена проверка в данъчно-осигурителната сметка на едноличния търговец било установено, че към 31.12.2013 г. последният е имал невнесени осигурителни задължения и съответно лихви (0,61 лева) върху тях в общ размер 546,40 лева. Сумите за ЗОВ били дължими от 28.12.2013 г. и внесени ведно с лихвите на 30.01.2014 г.

При тази фактическа обстановка, АС - В. Т. е тълкувал разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, като приел, че не е налице тъждественост между понятието "задължение, чийто срок на изпълнение е изтекъл" по чл. 182, ал. 1 от ДОПК и "задължение, подлежащо на принудително изпълнение", посочено в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО. Приел е, че задълженията на ревизираното лице за ЗОВ не са определени по основание, период на дължимост и размер с акт на компетентен орган в производство по реда на ДОПК и при липса на покана за доброволно изпълнение с предмет конкретно установени задължения по основание и размер, не било установено публично задължение, подлежащо на принудително изпълнение, посочено в чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗКПО. Позовал се е и на принципа за съразмерност (пропорционалност) в административното производство, установен с чл. 6 от АПК, вр. с § 2 от ДОПК, като приел, че целта на въведеното ограничение с разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО е да се предотврати ползване на данъчното облекчение от некоректни платци на публични задължения, какъвто настоящият случай не бил, поради което приел, че в нарушение на цитирания принцип с акта са причинени вреди несъразмерни с преследваната от закона цел.

Решението е неправилно, като постановено в нарушение на закона.

По делото няма спор относно фактите. Спорен е въпроса отговаря ли ревизираното лице на общите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък, уредени в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, в частност има ли ревизираното лице публични задължения, подлежащи на принудително изпълнение, след като не е спорно, че при извършена проверка в данъчно-осигурителната сметка на едноличния търговец е установено, че към 31.12.2013 г. последният е имал невнесени осигурителни задължения и съответно лихви (0,61 лева) върху тях в общ размер 546,40 лева.

Настоящият състав не споделя становището на първоинстанционния съд, че подлежащи на принудително изпълнение са онези публични задължения, по отношение на които са предприети действия по чл. 182 от ДОПК, чрез изпращане на покана за доброволно изпълнение. Нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не предвижда изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на публичните задължения. Подлежащи на принудително изпълнение публични задължения са онези задължения, които са установени с годно изпълнително основание по чл. 209 от ДОПК. Това следва от нормата на чл. 209, ал. 1 ДОПК, според която принудително изпълнение се допуска въз основа на предвидения в съответния закон акт за установяване на вземането. В чл. 209, ал. 2 ДОПК са определени актовете, въз основа на които се предприема принудително изпълнение - ревизионен акт /по т. 1/, декларация от задълженото лице за изчислени от него задължения за данъци и осигурителни вноски /по т. 2/, актовете по чл. 106 и 107 ДОПК /по т. 3/.

При тази фактическа обстановка решаващите изводи, обусловили резултата по първоинстанционното решение, са незаконосъобразни. Досежно доказателствата по делото съдът необосновано е приел, че лицето има право на преотстъпване по реда на чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Към релевантния момент - 31.12.2012 г. РЛ е имал непогасени задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви, предвид което не е отговарял на изискването по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, респ. не е имал право на преотстъпване на дължимия за съответната година корпоративен данък. ЗОВ за ДОО за 2012 г. представляват публични вземания по смисъла на чл. 162, ал. 2 ДОПК, както и подлежащи на принудително изпълнение вземания по смисъла на чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Така установените обстоятелства са достатъчно основание да се приеме, че ревизираното лице не отговаря на условията за преотстъпване на корпоративен данък. Като е приел противното и е отменил ревизионния акт, АС - В. Т. е постановил решение в нарушение на материалния закон, което следва да се отмени.

С оглед крайния изход на спора, решението е частично неправилно и в частта за разноските, присъдени от първоинстанционния съд. Предвид, че жалбата на Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." до първоинстанционния съд е изцяло неоснователна, решението в частта на присъдените му разноски в размер на 1544,03 лева следва да се отмени. От друга страна, на Дирекция "ОДОП" - В. Т. се дължат разноски за първоинстанционното производство в размер на 1 256,94 лева, изчислени по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а с решението му са присъдени такива в размер на 495,86 лева, поради което разликата от 797,08 лева следва допълнително да се присъди.

Освен това, на основание чл. 161 от ДОПК, на Дирекция "ОДОП" - В. Т. следва да се присъдят разноски и за касационната инстанция. Предвид обстоятелството, че освен подаването на касационна жалба и отговор на касационната жалба на другата страна, не е осъществено процесуално представителство по делото за касационната инстанция, на Дирекция "ОДОП" - В. Т. се дължат разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3/4 от дължимите за първоинстанционното производство или това е сумата от 942,70 лева. По този начин изчислени допълнителните разноски за двете инстанции възлизат на 1739,78 лева, които Ц. Т. Й. с ЕТ "Озирис - Ц. Й." следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т.

Предвид на изложеното Върховният административен съд, Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,