Решение № 2562 от 8.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14758/2014 г.

Решение № 2562 от 8.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14758/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2241/9.10.2014 г., постановено по адм. дело № 3975/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 03251300020/4.06.2013 г., поправен с РА № 1301589/25.06.2013 г., частично потвърден с Решение № 437/28.10.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП Варна, в частта с която на " Бирена Борса - Русе" ООД са установени задължения както следва:

1. По ЗДДС: за д. п. м. 10.2008 г. - лихва в размер на 2247,64 лв.; за д. п. м. 11.2008 г. - главница - 45066,04 лв. и лихва в размер на 21551,58 лв.; за д. п. м. 01.2009 г. - главница - 57000 лв. и лихви - 28708,55 лв.; за д. п. м. 02.2009 г. - лихви - 8235,18 лв.; за д. п. м. 06.2010 г. - 143823,74 лв. и лихви - 42479,18 лв.; за д. п. м. 12.2010 г. - главница - 36573,94 лв. и лихви - 8999,26 лева;

2. Корпоративен данък по ЗКПО в размер на 56520,82 лв. - главница и лихви в размер на 5652,08 лева.

3. Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Бирена Борса - Русе" ООД разноски в размер на 8818,65 лева.

В касационната жалба са изложени съображения относно непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 102 066,04 лв. по фактури, издадени от "Евроера" ЕООД и "Джъст Блонди" ЕООД, относно преобразуването на ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО с отчетените разходи по фактурите, издадени от "Евроера" ЕООД, относно липсата на основания за прилагане на чл. 80, ал. 2, т. 5 вр. с чл. 79, ал. 3 ЗДДС за бракувани стоки през д. п. м. 06. и през д. п. м. 12.2010 г., ведно със съответните лихви. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, постановено в противоречие с материални и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП релевира подробни аргументи в жалбата си и моли съда да отмени атакуваното решение в оспорената част, като вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което отхвърли жалбата на дружеството, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Бирена Борса - Русе" ООД, редовно призован, не се представлява и не изразява становище.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и посочените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима. Разгледана по същество е основателна в частта, касаеща непризнатото право на данъчен кредит по фактурите от "Евроера" ЕООД, "Джъст Блонди" ЕООД, преобразуването на ФР и е неоснователна в частта, отнасяща се до начисления ДДС за бракуваните стоки.

С решението в обжалваната част административният съд частично е отменил Ревизионен акт № 03251300020/4.06.2013 г., поправен с РА № 1301589/25.06.2013 г., частично потвърден с Решение № 437/28.10.2013 г. на Директор Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП Варна, с който на "Бирена Борса - Русе" ООД са установени задължения в резултат непризнато право на ДК по фактури, издадени от "Евроера" ЕООД, "Джъст Блонди" ЕООД, преобразуван е ФР с отчетените разходи по фактурите, издадени от "Евроера" ЕООД и е начислен ДДС за д. п. м. 06 и м. 10.2010 г. във връзка с бракувани стоки на стойност 719 118,70 лева. За да обоснове крайният си правен извод за частична основателност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е частично необоснован и противоречащ на материалния закон. Този извод е формиран въз основа на анализ на приложените по делото доказателства, представени в хода на ревизионното производство и в съдебната фаза, както и след обсъждане на основното и допълнително заключения по ССчЕ. Съдът е приел, че фактурите, издадени от "Евроера" ЕООД и "Джъст Блонди" ЕООД с предмет зърнени култури, обективират реално възникнали данъчни събития, което води до извод за незаконосъобразност на РА в тази част, съответно - за признаване на право на приспадане на данъчен кредит на дружеството. Мотивът на съда е обоснован чрез анализ на приложените по делото доказателства, съпътстващи процесните фактури, като складови разписки, приемо-предавателни протоколи, пътни листи и други, данните за счетоводно отразяване на фактурите. Освен доказателства, установяващи предаването на предмета на процесните доставки, според съда са налице и доказателства за заприходяване на стоката, за нейното съхранение, както и за последващата й реализация чрез нейната продажба. В тази насока са заключенията по ССчЕ.

Съдът е приел за необосновани констатациите на ревизиращият орган за отказ на данъчен кредит по спорните доставки, направени поради непредставянето на доказателства за произхода на стоките, кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците. В тази връзка съдът се е позовал на практика на СЕС и по-конкретно на тълкуванията, дадени в решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г.

Предвид на съображенията си в частта по ЗДДС, съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на РА и в частта по ЗКПО за 2009 г., с която на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван ФР със сумата в общ размер на 56520.82 лв. - разходи, свързани с фактурите, издадени от "Евроера" ЕООД. Според приходните органи липсвали данни фактурите да документират възникнали стопански операции.

Относно неизвършената от РЛ корекция на ползван данъчен кредит и констатацията на органа по приходите, че не са налице основания за прилагане на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и чл. 79, ал. 3 от с. з. за бракуваните стоки на стойност 719 118.70 лв. през д. п. м. 06.2010 г. и на стойност 182 869.72 лв. през д. п. м. 12.2010 г., съответно начисленият ДДС за д. п. м. 06.2010 г. в размер 143823.74 лв. и за д. п. м. 12.2010 г. в размер от 36573.94 лв., съдът е приел, че жалбата на дружеството е основателна. Съдът е преценил за доказани предпоставките за приложение на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС - налице е документално доказана връзка между бракуваното количество стоки и определена партида, бракът на стоките е в резултат на изтичане срока на годност, определен в нормативен акт. Изпълнението на първото условие било доказано чрез съпоставяне на сроковете на годност на описаните в справките към протоколите за брак стоки, с партидите, извлечени от придружаващите фактурите първични документи, което е потвърдено и от в. л. по ССчЕ. Относно второто условие - в представените от РЛ протоколи за брак, като причина за бракуването е посочено изтичане срока на годност на стоките, като в хода на ревизионното производство са предоставени всички сертификати, стандарти от жалбоподателя - "Бирена Борса - Русе" ООД и неговите доставчици - производителите на процесните стоки. Спазени били фирмените стандарти, изготвени от РЛ и неговите доставчици по надлежния ред, в които са детайлизирани допустимите норми на брак. Въз основа на представените 2 броя протоколи за брак са извършени и съответните сторнировъчни счетоводните операции на обща стойност 901988, 42 лева.

Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита, че решението в обжалваната част е валидно, допустимо, но частично е неправилно, защото е постановено в противоречие с материалния закон и събраните по делото доказателства.

Касаторът твърди, че необосновано съдът е приел за реално осъществени доставките по фактурите, издадени от "Евроера" ЕООД и "Джъст Блонди" ЕООД, предвид липсата на доказателства за ресурсната обезпеченост на доставчиците, на плащания на цената, данни за склад, кадрова обезпеченост, както и неправилно кредитиране на представените от ревизираното лице приемо - предавателни протоколи, стокови разписки и пътни листи. Понятието за доставка по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи при всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). От една страна, лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а от друга страна - националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане (т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). В настоящия казус липсват доказателства за индивидуализиран стоков поток, обоснован със счетоводни записвания, направени въз основа и на други първични счетоводни документи и на доказателства, които в логическа и хронологическа връзка да установяват идентичния предмет на предходната и пряката доставка. Същевременно, няма доказателства от счетоводството за стоковата наличност при доставчика към датата на издаване на фактурите и всъщност не става ясно дали доставчикът е разполагал с процесните количества стоки. От фактическа страна правилно съдът е приел, че предметът на доставките са родово определени вещи, поради което следва да бъде преценен законосъобразно правнорелевантният факт на предаването на предмета на същите, съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Неправилно решаващият съд е приел за доказано индивидуализирането на стоките, съответно приемо - предаването им от "Евроера" ЕООД и от "Джъст Блонди" ЕООД на "Бирена Борса - Русе" ООД. Не е установена разполагаемостта на стоката при доставчиците, което обуславя и невъзможност за индивидуализиране и прехвърляне на стоките от продавач към купувач. В тази връзка необосновано съдът е кредитирал приложените приемо - предавателни протоколи и стокови разписки, пътни листи, в които също не са конкретизирани стоките. Трябва да се посочи, че приходният орган е констатирал при преглед на дневника за покупки за м. 01.2009 г., че само една фактура № 0050000014/5.01.2009 г., издадена от "Йори Ейван" ЕООД с предмет на доставка стоки, е включена в дневника за продажби на "Йори ейван" ЕООД за м. 01.2009 година. През следващите данъчни периоди липсва включена фактура с получател "Джъст Блонди" ЕООД. В процесният казус не е доказана пряката доставка по процесните фактури, поради което е без значение последващата реализация на стоката, защото стоката може да е придобита и от други доставчици.

Неправилно съдът е преценил за приложимо решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. В цитираното решение на СЕС са разгледани хипотези на осъществени доставки, докато по процесните спорни фактури не е доказано осъществяване на доставките. Независимо, че са изпълнени условията по чл. 69 и 71 от ЗДДС, при липса на облагаеми доставки, данъкът по процесните фактури се явява неправомерно начислен и по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях. Приемайки обратното административният съд е нарушил материалния закон и е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от "Евроера" ЕООД и от "Джъст Блонди" ЕООД. Съобразно горните констатации се явява основателна касационната жалба и в частта по ЗКПО за 2009 г., с която на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван ФР със сумата в общ размер на 56 520.82 лв., представляваща разходи, свързани с фактурите, издадени от "Евроера" ЕООД. В тази част решението е неправилно и следва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата на дружеството в тази нейна част.

Обосновани са обаче мотивите на съда за неизвършване на корекции по чл. 79, ал. 3 ЗДДС предвид наличието на хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС. Съгласно цитираните норми регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Правилото не се прилага в случаите на брак поради изтичане на срока на годност/трайност, определен съгласно изисквания на нормативен акт. При осъществяване на тази правна възможност следва да е налице връзка между количествата стоки, които са бракувани и партида получени стоки. Втората предпоставка за прилагане на нормата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС е доказване, че бракът е извършен вследствие на изтичане на срока за годност. От доказателствата по делото, и от основното и допълнително заключение по ССчЕ, се установява съответствие между бракуваните количества стоки и партидните номера, оказващи датата на производство, датата до която стоката е годна. В представените протоколи за брак като основание за изготвянето им е посочено изтичане на срока на годност на стоките, в тази връзка са приложени сертификати, прилаганите от ревизираното лице фирмени стандарти, както и тези събрани от неговите доставчици. В същата насока са показанията на св. Петрова. В обсъжданата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Разноски: Съобразно резултата по спора решението в частта относно присъдените разноски в полза на "Бирена Борса - Русе" ООД трябва да бъде отменено за сумата над 2273,91 лв., определена след компенсация.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение