Решение № 4407 от 26.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП София) при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения главен юрисконсулт А. Калоферова и от Вива 2008 ЕООД, с [ЕИК], срещу Решение 772 от 04.05.2022 г., постановено по адм. д. 495 по описа на Административен съд - Благоевград (АС - Благоевград) за 2021 г., поправено с Решение за поправка на явна фактическа грешка 1446 от 17.08.2022 г., постановено по същото дело. С обжалваното съдебно решение, поправено с посоченото такова, е изменен Ревизионен акт (РА) Р-22000117008498-091-001 от 15.11.2018 г., поправен с РА за поправка на РА от 15.11.2018 г. П-22000118211194-003-001 от 29.11.2018 г., в частта му потвърдена с Решение 522 от 02.04.2021 г., издадено от първия касационен жалбоподател, в частта му, с която са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица в общ размер на 23192,25 лв. и съответните лихви, като определя задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица в размер на 15036,43 лв. и лихви за просрочие в размер на 3289,06 лв., като отменя РА в частта му, с която са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за сумата от 8155,82 лв. и лихви в размер на 2949,20 лв., като жалбата на Вива 2008 ЕООД срещу поправения РА е отхвърлена, в частта му, с която са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за сумата от 15036,43 лв. и лихви за просрочие в размер на 3289,06 лв. и е коригирано право на приспадане на данъчен кредит и произтичащо от това задължение за данък върху добавената стойност в общ размер на 30600,88 лв. и лихви в размер на 7158,25 лв. Наред с това, Вива 2008 ЕООД е осъдено да заплати на ответника в първоинстанционното производство сума в размер на 1899,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение и НАП да заплати на Вива 2008 ЕООД сума в размер на 233,00 лв. за сторените по делото разноски.

Първият касационен жалбоподател обжалва съдебното решение в частта, с която допълнително установените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица в общ размер на 23192,25 лв. са определени в размер на 15036,43 лв., ведно със съответните лихви. Изразява се становище, че въпреки правилно приетото от първоинстанционния съд, че данъкът следва да се удържа и внася от платеца на дохода Вива 2008 ЕООД, тъй като същият е от източник в страната, неправилно съдът направил извод, че сумата в размер на 41072,43 лв. представлява доказана от дружеството гаранция и като такава не съставлява доход, подлежащ на облагане. Твърди се, че в тази част решението е неправилно необосновано и немотивирано. Съдът изградил този извод въз основа на допълнително споразумение към Договор за наем от 20.03.2015 г., което не е имало пречка да се представи още в хода на ревизията. В допълнение, съдът не дал възможност за запознаване с това доказателство, което било поискано с нарочна молба. Предвид изложеното в тази касационна жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

С касационната жалба на Вива 2008 ЕООД съдебното решение, предмет на проверка, се обжалва в частта, с която РА е потвърден в частите му, с които са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 15036,43 лв. и е коригирано право на приспадане на данъчен кредит и произтичащото от това задължение за заплащане на данък върху добавената стойност в размер на 30600,88 лв., ведно със съответните лихви. Поддържа се становище за неправилност на решението в обжалваните части поради противоречието му с материалния закон и поради неговата необоснованост. Ралевира се довод, че съдът без основание приел неприложимостта на Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО, Спогодба/та) към казуса по отношение на изплатения наем към Евролинк. Твърди се, че доколкото се касае за наем на лек автомобил, направеното плащане е за използване или правото на използване на авторско право или научно произведение, както и на патент или търговска марка. В този смисъл неправилно съдът се позовал на подадените декларации за 2017 г. и за 2018 г. В частта по отношение на изводите на съда относно установените задължения по ЗДДС касационният жалбоподател намира за неправилно становището му, че не били представени доказателства относно използването на автомобила за нуждите на дейността на Вива 2008 ЕООД. Обръща внимание, че по делото не били налице никакви доказателства, че той е ползван от собственика на дружеството или от трети лица. По изложените причини се иска отмяната на съдебното решение в обжалваните части и отмяната на РА в частта му за всички допълнително установени задължения по ЗКПО за данък върху доходите на чуждестранните юридически лица, ведно с лихвата и относно установените задължения за ДДС.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационните жалбоподатели се представляват от упълномощени процесуални представители, които от тяхно име поддържат касационните жалби. По същество молят уважаването им. Всеки от тях оспорва и касационната жалба на другата страна. Претендират присъждане на разноски по представени списъци на разноските и доказателства за извършването им. Изрично заявяват, че не правят възражения за прекомерност на заплатените и претендираните възнаграждения.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава писмено заключение за основателност на касационната жалба на Вива 2008 ЕООД и за неоснователност на касационната жалба на директора на Д ОДОП София.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежни страни, за които обжалваното съдебно решение е неблагоприятно в съответните обжалвани части и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъдат разгледани досежно тяхната основателност.

Разгледани по същество, касационната жалба на Вива 2008 ЕООД е основателна, а тази на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП е неоснователна.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден от компетентен орган в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Изложил съображения, че ревизионният доклад (РД) и РА са издадени в установените срокове като са посочени фактическите и правни основания за издаването им и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност.

По отношение на установените задължения по ЗКПО за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица съдът приел от правна страна следното:

Доколкото Евролинк е чуждестранно юридическо лице получател на доходи от източник в България и е налице СИДДО с Германия, за приложими към случая съдът намерил разпоредбите на чл. 135 и сл. на Раздел III на глава XVI Особени производства по ДОПК. Приел, че за да е приложима СИДДО трябва да е налице реализиран доход, облагаем при източника от чуждестранното лице местно лице на Германия. Тъй като Евролинк се явява получател на възнаграждения за наем на лек автомобил Lamborghini Gallardo LP - 570 Superleggera, съдът направил извод, че тези доходи са такива от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО и подлежат на облагане по чл. 195 ЗКПО с данък при източника, който е окончателен. Последният следва да се удържа от Вива 2008 ЕООД, което е с място на стопанска дейност в България и е начислило доход на чуждестранно юридическо лице. В тази връзка съдът приел, че в случая не е приложим чл. 12 СИДДО с Германия. За този извод съдът се обосновал като съобразил, че за 2015 г. и за 2016 г. Вива 2008 ЕООД не е подало декларации по чл. 142 ДОПК, а само за 2017 г. и то за вид на доход Възнаграждения по договори за франчайз и факторинг, а наемът на моторно превозно средство не покрива такива договори. При така направените изводи, съдът приел, че РА е законосъобразен в тази част с изключение на частта, с която при определяне на дължимия данък върху доходите на юридически лица е включена и сумата на внесената гаранция от 41072,43 лв. Мотивирал становище, че тази сума не съставлява доход, подлежащ на облагане, поради което неправилно е включена като облагаема, а посоченият данък следва да се определи върху сумата на изплатените доходи от наем на лекия автомобил.

По отношение на коригираното право на приспадане на ДДС и установените задължения по ЗДДС съдът приел от правна страна следното:

За да приеме, че РА в тази част е законосъобразен, съдът съобразил, че по доставките, свързани с наем на автомобила, Вива 2008 ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в периода 20.03.2015 г. 31.12.2017 г. в общ размер на 30600,88 лв. като през целия период не били осчетоводявани разходи по неговата поддръжка. На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС (в приложимата редакция) съдът приел, че услугите били предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на дружеството, тъй като обратното не било установено по делото. За безспорно приел, че е доставките са реално осъществени, както и това, че Вива 2008 ЕООД е изпълнило задължението си да начисли данъка с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС. За този извод съдът се обосновал от правна страна с разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и решение на Съда на Европейския съюз по дело С-118/11 г., а и с това, че освен разходи за застраховка каско, не били отчитани счетоводно други разходи във връзка с използването на автомобила (такива за гориво и поддръжката му), които да са включени в себестойността на стоките или услугите, резултат от дейността на Вива 2008 ЕООД. Доколкото от ревизираното дружество не били представени фактури за закупено гориво, за платен паркинг и не били установени целите на пътуванията, респективно резултатът от тях, съдът направил извод, че органите по приходите обосновано приели, че не е доказано използването на автомобила за стопанската дейност на дружеството. Съдът счел, че от представените писмени доказателства (заповеди за използването на автомобила и пътна книжка), както и от свидетелските показания не се установява пряката и непосредствена връзка между използването на автомобила и икономическата дейност на лицето към момента на изтичане на периода, за който се отнася съответното плащане. Предвид така приетото счел, че за Вива 2008 ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Предвид изхода на спора съдът разпределил отговорността за сторените по делото разноски и заплащането на юрисконсултско възнаграждение.

Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно.

По касационната жалба на Вива 2008 ЕООД:

Пред касационната инстанция спорът по това оспорване е относно правилността на изводите на първоинстанционния съд: 1. За неоснователност на жалбата на Вива 2008 ЕООД срещу спорния РА в частта му, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица в размер на 15036,43 лв. за ревизираните периоди, ведно със съответната лихва за забава и 2. За неоснователност на жалбата на Вива 2008 ЕООД срещу спорния РА в частта му, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в размер на 30600,88 лв. за ревизираните периоди, ведно със съответната лихва за забава.

1. Касационното оспорване срещу обжалваното съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на Вива 2008 ЕООД срещу спорния РА в частта му, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица (чл. 195 ЗКПО) в размер на 15036,43 лв., ведно със съответната лихва за забава, е основателно. Правните изводи на първоинстанционния съд по този въпрос са неправилни, тъй като са направени в нарушение на материалния закон.

Неправилни са изводите на съда, че получените от Евролинк възнаграждения за наем на лекия автомобил следва да се възприемат като доходи от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО, които подлежат на облагане при източника съгласно чл. 195 ЗКПО и доколкото се касае за доход от наем на лек автомобил, той не попада в обхвата по Спогодбата. Без основание в тази връзка, за да направи горния решаващ извод за ревизираните периоди, съдът се е позовал на подадената от дружеството декларация за 2017 г. и декларирания вид на дохода.

Няма спор по делото, че Евролинк не е притежавал постоянен обект на територията на страната, чрез който да осъществява своята дейност. Безспорно е също така, че изплатените суми за наем са превеждани по негова банкова сметка в Германия. Тази фактическа установеност дава основание да се направи извод, че приложима към казуса е СИДДО. Доходът от наем на лек автомобил, изплатен от местно лице на България в полза на дружество, местно за данъчни цели на Германия, се облага само в Германия. С аргумент от разпоредбата на чл. 7, т. 7 от СИДДО и доколкото доходите от наем на движимо имущество не са предмет на регулиране в други нейни разпоредби, като печалба от стопанска дейност, те се облагат в държавата, за която лицето е местно, освен ако дейността не се упражнява в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност чл. 7, т. 1, изр. 1 от СИДДО. Предвид изложеното, дължимо е облагане на дохода в страната, за която лицето (Евролинк) е местно, тоест в Германия. Поради това, досежно доходите от наем на лекия автомобил и определянето на данък при източника за чуждестранно юридическо лице спорният РА е незаконосъобразен и е следвало да се отмени от първоинстанционния съд в тази му част по изложените съображения. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата по тази част от оспорването срещу РА, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което подлежи на отмяна в тази част. Дължима е и отмяна на спорния РА в тази част като незаконосъобразен.

1. Касационното оспорване срещу обжалваното съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на Вива 2008 ЕООД срещу спорния РА в частта му, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в размер на 30600,88 лв. за ревизираните периоди, ведно със съответната лихва за забава, е основателно. Правните изводи на първоинстанционния съд по този въпрос също са неправилни, тъй като са необосновани на приобщените по делото доказателства и са направени в нарушение на материалния закон. Оправдани са оплакванията на касационния жалбоподател, че съдът не е съобразил представените по делото доказателства, от които се установява обратното на възприетото в решението становище, а именно, че жалбоподателят не е доказал използването на услугите за наем за дейности, свързани с икономическата му дейност в контекста на установеното, че счетоводно не са отчитани разходи във връзка с използването на автомобила (за гориво или поддръжка), различни от разходите за застраховка каско. Обратно на приетото от съда, от съвкупната преценка на приобщените по делото писмени доказателства (заповеди, пътна книжка с множество вписвания за осъществени пътувания по маршрут с. Делчево гр. Гоце Делчев с. Делчево) и гласните доказателства, може да се направи обоснован извод за използването на наетия лек автомобил в икономическата дейност на Вива 2008 ЕООД (превоз на клиенти между стопанисваните от дружеството заведения в гр. Гоце Делчев до отдадените под наем помещения в къщата за гости в с. Делчево и атракцион). Без основание съдът акцентира на това, че по делото не са приобщени доказателства за закупено гориво за използването на лекия автомобил, доколкото от представените заповеди се установява, че при използването му съгласно разпореденото с тях, горивото е било за сметка на лицата, които са били превозвани/ползвали автомобила. Посоченото се установява и от свидетелските показания на разпитаните свидетели Караманова и Боев, които установяват доказателствено и правно релевантни факти. В този смисъл съдът неоправдано е приел, че неустановени са останали целите на пътуванията и резултатът от тях. Свидетелката Караманова установява освен, че автомобилът е представлявал в ревизирания период атракцион и е бил предоставян при поискване от клиенти, които за своя сметка заплащали горивото, а също така и това, че за паркирането му е използван обособеният паркинг на селото и той стои пред заведението, което се намира там. Така установеното от нея дава яснота и по въпроса за липсата на доказателства за паркинг на автомобила, където домува, на която доказателствена липса също се позовава първоинстанционният съд. Свидетелят Бонев също установява, че автомобилът е предоставян на клиенти с цел атракцион, на което бил очевидец. Впрочем, съдът се е ограничил да преразкаже казаното от свидетелите, но не е извършил преценка на свидетелските показания. Лаконично и императивно е заключил, че те, а и писмените доказателства, не доказват използването на автомобила за стопанската дейност на дружеството. Предвид изложеното, според настоящия съдебен състав, Вива 2008 ЕООД се е справило с доказателствената тежест (чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК) да установи и докаже положителния факт на използване на лекия автомобил в независимата си икономическа дейност, тоест установеното по делото негово използване е съвместимо с получаваните от дружеството икономически резултати от дейността. Не са ангажирани никакви доказателства в подкрепа на тезата на органите по приходите, че автомобилът е използван за лични цели на собственика на дружеството, персонала и/или на трети лица. При липсата на спор относно осъществяваната от дружеството икономическа дейност и нейния характер (установено в хода на ревизията безспорно обстоятелство) и представените доказателства за използването на автомобила конкретно в тази дейност, не дават основание да се приемат за ненастъпили правните последици на тези доказани факти. Предпоставките за издаване на утежняващия акт е следвало да бъдат установени от органите по приходите (чл. 170, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК), което не е сторено в случая.

Предвид изложеното, като е приел, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС (в приложимата редакция) за Вива 2008 ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30600,88 лв. за ревизираните периоди, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт и в тази част, който следва да се отмени в същата тази част. Дължима е и отмяна на спорния РА в тази част като незаконосъобразен.

По касационната жалба на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП:

Неоснователни са касационните оплаквания на НАП, които касаят изразеното в първоинстанционното решение становище на съда относно сумата в размер на 41072,43 лв., за която с решението е прието, че представлява доказана от дружеството гаранция и като такава не съставлява доход, подлежащ на облагане. Предвид направените по горе изводи по касационното оспорване на Вива 2008 ЕООД за незаконосъобразност на допълнително начисления със спорния РА данък върху доходите на чуждестранни юридически лица на основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО, тези касационни доводи се явяват без значение, а решението е правилно по резултата си. За прецизност, макар и без ефект върху крайните изводи на настоящия съд по касационната жалба на директора на Д ОДОП - София, с оглед въведеното твърдение за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото и постановяване на обжалваното съдебно решение в тази част, следва да се посочи, че и те са неоснователни. Ответникът в първоинстанционното производство не е бил лишен от възможността да изрази становище по представеното от Вива 2008 ЕООД допълнително споразумение към договор за наем от 20.03.2015 г. Както правилно сочи в касационната жалба директорът на Д ОДОП - София, първоинстанционният съд е докладвал молбата му в съдебното заседание на 28.02.2022 г., което обаче не е било последно пред АС Благоевград. На 01.04.2022 г. по делото е постъпило подробно становище по този въпрос, тоест била е налице възможност за изразяване на такова. По изложените съображения касационната жалба на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП се явява неоснователна.

Следователно, в частта, с която като последица на така приетото от АС Благоевград, спорният РА е отменен в частта му, с която са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за сумата от 8155,82 лв. и лихви в размер на 2949,20 лв., обжалваното съдебно решение е правилно по резултат и следва да остане в сила.

По изложените съображения, както се посочи, решението в обжалваните от Вива 2008 ЕООД части е неправилно, поради което в тези части следва да се отмени. При това следва да се постанови друго, с което спорният РА да се отмени, както следва: 1. В частта, с която е изменен Ревизионен акт Р-22000117008498-091-001 от 15.11.2018 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт от 15.11.2018 г. П-22000118211194-003-001 от 29.11.2018 г., в частта му потвърдена с Решение 522 от 02.04.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централното управление на Националната агенция за приходите и са определени задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица в размер на 15036,43 лв. и лихви за просрочие в размер на 3289,06 лв.; 2. В частта, с която жалбата на Вива 2008 ЕООД срещу Ревизионен акт Р-22000117008498-091-001 от 15.11.2018 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт от 15.11.2018 г. П- 22000118211194-003-001 от 29.11.2018 г. е отхвърлена, в частта му, с която са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за сумата от 15036,43 лв. и лихви за просрочие в размер на 3289,06 лв. и е коригирано право на приспадане на данъчен кредит и произтичащо от това задължение за данък върху добавената стойност в общ размер на 30600,88 лв. и лихви в размер на 7158,25 лв.

Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора, обжалваното съдебно решение следва да се отмени и в частта, с която Вива 2008 ЕООД е осъдено да заплати разноски в размер на сумата от 1899,00 лв., а в частта, с която НАП е осъдена да му заплати сумата от 233,00 лв. за разноски по делото, следва да остане в сила.

С оглед изхода на спора по същество пред настоящата инстанция, направеното искане от процесуалния представител на директора на Д ОДОП София за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е неоснователно, а на Вива 2008 ЕООД за присъждане на сторените разноски за две съдебни инстанции е основателно. Ето защо, НАП следва да бъде осъдена да заплати на Вива 2008 ЕООД разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 1500,00 лв. за касационното производство и за внесената държавна такса за това производство в размер на 448,68 лв. Предвид пререшаване на спора по същество по касационната жалба на Вива 2008 ЕООД се следват и сторените и претендирани разноски в общ размер на 3100,00 лв. за първоинстанционното производство, като след приспадане на сумата от 233,00 лв. присъдена му с първоинстанционното решение, в която част то остава в сила, НАП следва да бъде осъдена да му заплати сума в размер на 2867,00 лв.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение