Решение № 6860 от 16.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14122/2011 г.

Решение № 6860 от 16.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14122/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Аскони ИМ" ЕООД, гр. София, чрез пълномощника си адв. Р. Николов, против решение № 4098 от 29.08.2011 г. на Административен съд гр. София /АС/, постановено по адм. д. № 836 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт РА № 20001004971/5.10.2010 г., издаден от Румяна Симеонова Георгиева на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1994/27.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София.

В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посоченото основани, касаторът моли решението да бъде отменено и делото да бъде решено по същество, като бъде отменен обжалваният РА.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Мирчева, оспорва жалбата, като излага съображения за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 20001004971/5.10.2010 г., издаден от Румяна Симеонова Георгиева на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1994/27.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, относно извършена корекция на декларирания от "Аскони ИМ" ЕООД резултат за ревизираните данъчни периоди: м. 07.2007 г., м. 12.2007 г., м. 03.2008 г. и м. 08.2008 г. вследствие на отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 389 902,67 лв. по фактури, издадени от "Атина Трейд" ЕООД по периоди като следва: за м. 07.2007 г. общо в размер на 1 000 000,00 лв.; за м. 12.2007 г. общо в размер на 117 936,00 лв.; за м. 03.2008 г. общо в размер на 71 966,67 лв.; за м. 08.2008 г в размер на 1 200 000,00 лв.

На първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За неоснователни са приети доводите в жалбата за наличие на съществени нарушения, допуснати в ревизионното производство. Доводът, че ПИНП на "Кредитланд" ЕООД и ЕТ "АТТ - Антон Трифонов" са изготвени след приключване на срока за извършване на ревизионното производство, съдът е приел за неоснователен предвид факта, че органите по приходите не са формирали изводите за липса на доставка основавайки се на посочените ПИНП. Довода за допуснато нарушение на чл. 117 от ДОПК, съдът е приел за неоснователен, тъй като посочената разпоредба задължава органа по приходите да предостави на ревизираното лице възможност да изложи възражения срещу ревизионния доклад и такава възможност е била предоставена на "Аскони ИМ" ЕООД. Обстоятелството, че тези възражения не са приети за основателни от органите по приходите не представлява нарушение на процесуалните правила. За неоснователно е прието възражението за съществено процесуално нарушение на процедурата по връчване на РА, тъй като въпреки, че приложенията на РД не са били връчени на жалбоподателя, то същият е имал възможност и е упражнил правото си на защита, а нарушението не е от категорията на съществените.

По същество на спора съдът е приел от фактическа страна, че предмет на процесните доставки са рекламните услуги за които е установено, че изпълнението им е превъзложено на "Атина Трейд" ЕООД въз основа на сключени договори или поръчки за изпълнение на рекламен видеоклип.

Относно прекия доставчик "Атина Трейд" ЕООД, в хода на ревизията е установено, че е дерегистрирано по инициатива на орган по приходите, считано от 2.11.2009 г. Издадени са 35 броя фактури на "Аскони ИМ" ЕООД. Предметът на доставката по издадените фактури е "плащане по договори за реклама" и "аванс по договор". Фактурите са отразени в дневника за продажбите и справките- декларации за съответните данъчни периоди. От приложените оборотни ведомости е установено, че дружеството не притежава собствени активи, наети работници и служители, обезпечаващи извършените рекламни услуги.

Предходен доставчик на "Атина Трейд" ЕООД е ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН Георги Стоянов".

1. За данъчен период м. 07. 2007 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 000 000,00 лв. по фактури издадени от "Атина Трейд" ЕООД с предмет на доставките по договор за реклама от 15.06.2007 г.

Съгласно договора съдът е приел за установено, че изпълнителят се задължава да организира мащабна рекламна кампания, популяризираща и представяща дейността на фирмата - възложител, чрез ефира на телевизионни и печатни медии. Рекламната кампания трябва да се проведе в рамките на периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. Цената по договорите е 5 000 000,00 лв. без включен ДДС. Уговорено е възложителят да заплаща посоченото възнаграждение авансово или на няколко части най-късно в срока до 31.07.2007 г. Изработването на рекламния видеоклип е по поръчка на "Атина Трейд" ЕООД. Рекламният клип се провежда в рамките на закупеното рекламно време от "Атина Трейд" ЕООД в ER EN "Канал 0", съгласно Договор за предоставяне на рекламно време от 15.05.2007 г. /погрешно отразен в РА с дата от 15.07.2007 г./, сключен с ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов".

При извършена насрещна проверка на предходния доставчик "Вирджиния Ер Ен" ЕООД /правоприемник на ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов"/ е установено, че на "Атина Трейд" ЕООД са издадени фактури с размер на данъчната основа от 900,00 лв. и начислен ДДС от 180,00 лв., поради което съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че стойността на процесните услуги са завишени многократно при префактурирането им на "Аскони Им" ЕООД и в последствие на техните клиенти, като не са извършвани други допълнителни услуги.

Подробно съдът е обсъдил клаузите на приетия по делото договор за предоставяне на рекламно време от 15.05.2007 г. сключен с ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов" досежно предоставяне на рекламно време, както и представените 3 бр. заявки за излъчване на рекламни клипове /за периода м. 01, м. 02 и м. 03.2008 г. с възложител "Атина Трейд" ЕООД и изпълнител - ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов".

Не са представени доказателства относно необходимата професионална компетентност или други специфични познания за извършване на договорените услуги, включително за изработка на процесния рекламен продукт, вида и начина, по който е изработен, както и носителя, върху който е предаден на телевизията. Не е представена и калкулация на извършените разходи във връзка със заснемането на видеоклиповете и осчетоводяването им.

На следващо място съдът е възприел изводите на органа по приходите, че от ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов" не са предоставени доказателства за излъчените в кабелната мрежа договорен брой клипове, на кои дати и в какви интервали от време. Фактурираните суми са в малки размери, а тези, които се фактурират от "Атина Трейд" ЕООД на "Аскони Им" ЕООД са многократно по-високи, без да са извършени допълнителни услуги, водещи до увеличение на първоначалната цена на доставката, като е установено, че жалбоподателят за периода от 1.01.2009 г. до датата на издаване на РД, не е извършвал никаква търговска дейност.

От правна страна, съдът е приел, че не е налице основание за начисляване на данък, тъй като доставчикът "Атина Трейд" ЕООД не е доказал по безспорен начин извършените от него доставки, поради което и на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС законосъобразно не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на "Аскони ИМ" ЕООД.

2. За данъчен период м. 12.2007 г. относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 117 936,00 лв. по фактури, издадени от "Атина Трейд" ЕООД, съдът е приел, че предмет на доставките са "плащане по договор за реклама от 13.12.2007 г. за клиент "Алба плюс" ЕООД в "Канал 0"; "плащане по договор за реклама от 14.12.2007 г. за клиент "Лимекс Тойс" ЕООД в "Канал 0"; "плащане по поръчка за реклама от 28.12.2007 г. за клиент "Аскони ИМ" ЕООД в "Канал 0"; "плащане по поръчка за реклама от 28.12.2007 г. за клиент ЕТ "АТТ Антон Трифонов" в "Канал 0"; "плащане по поръчка за реклама от 28.12.2007 г. за клиент "Крие ВБ" ЕООД в "Канал 0" и "плащане по поръчка за реклама от 29.12.2007 г. за клиент "Кредитланд" ЕООД в "Канал 0". Основание за издаване на фактурите са сключените договори през м. 12.2007 г. между "Аскони ИМ" ЕООД - възложител и "Атина Трейд" ЕООД - изпълнител за излъчване на телевизионна реклама за определен клиент, съгласно които "Атина Трейд" ЕООД като изпълнител се задължава да организира и да следи за излъчването на рекламен видеоклип, популяризиращ дейността на съответните клиенти в програмата на ТВ оператора "Канал 0". Договорите са сключени на 13.12.2007 г. и 14.12.2007 г.

Подробно съдът е анализирал клаузите на договора от 13.12.2007 г. и приложени към него 3 бр. спецификация от 1.02.2008 г., от 4.03.2008 г. и от 1.04.2008 г. за осъществени съответно 250 броя, 500 броя и 500 броя излъчвания на рекламен видеоклип, популяризиращ дейността на "Алба плюс" ЕООД.

Договорът от 14.12.2007 г. и приложени към него 3 бр. спецификация от 1.02.2008 г., от 4.03.2008 г. и от 1.04.2008 г. за осъществени съответно по 500 броя излъчвания на рекламен видеоклип, популяризиращ дейността на "Лимекс Тойс" ЕООД.

Обсъдени са и сключени поръчки между "Аскони Им" ЕООД - възложител и "Атина Трейд" ЕООД - изпълнител за телевизионна реклама., както и приложени към тях 4 бр. спецификация от 1.02.2008 г., от 4.03.2008 г. и от 1.04.2008 г. за осъществени по 500 броя излъчвания на рекламен видеоклип, популяризиращ дейността на "Лимекс Тойс" ЕООД и 74 броя излъчвания на рекламен видеоклип, популяризиращ дейността на жалбоподателя.

Изработването на рекламните видеоклипове е по поръчка на "Атина Трейд" ЕООД и се провежда в рамките на закупеното рекламно време от "Атина Трейд" ЕООД в ЕР ЕМ "Канал 0", съгласно Договор за предоставяне на рекламно време от 15.05.2007 г. /погрешно отразен в РА с дата от 15.07.2007 г./, сключен с ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов". Съгласно договора е установено, че изпълнителят се задължава да предоставя рекламно време на възложителя за периода от 1.06.2007 г. до 31.12.2007 г.

При така установеното, включително и при извършената насрещна проверка на ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов", съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъчен кредит за процесните периоди.

3. За данъчен период от 1.03.2008 г. до 31.03.2008 г. на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит в размер на 71 966,67 лв. по фактура № 595/28.03.2008 г. с предмет - авансово плащане по договор за реклама от 20.03.2008 г., съгласно който "Атина трейд" ЕООД се задължава да организира рекламна кампания, популяризираща и представяща дейността на фирмата на възложителя, чрез ефира на телевизионни медии за срока, посочен в договора, като за това ще получи уговорено възнаграждение. Излъчването на видеоклип с общо на брой 2 000 /две хиляди/ излъчвания следва да се извърши в рамките на периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. Страните са определили бюджет за финансиране на рекламната кампания в размер на 431 800,00 лв. с включен ДДС. Уговорено е възложителят да заплаща посоченото възнаграждение авансово или на няколко части най-късно в срока до 31.03.2008 г. Рекламният клип се излъчва в рамките на закупеното рекламно време от "Атина Трейд" ЕООД в ЕР ЕМ "Канал 0", съгласно Договор за предоставяне на рекламно време от 15.05.2007 г. /погрешно отразен в РА с дата от 15.07.2007 г./, сключен с ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов". Съгласно договора изпълнителят се задължава да предоставя рекламно време на възложителя за периода от 1.06.2007 г. до 31.12.2007 г. Съдът е обсъдил приетите по делото фактури, издадени от ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов", от които се установява, че стойността на рекламните услуги, които "Атина Трейд" ЕООД получава, са завишени многократно при префактурирането им на "Аскони ИМ" ЕООД и в последствие на техните клиенти, като не са извършвани други допълнителни услуги. Не са представени доказателства за излъчени в кабелната мрежа договорен брой клипове, на кои дати и в какви интервали от време, както и доказателства за лицата, които са изработили процесния рекламен продукт, вида и начина, по който е изработен, както и носителя, върху който е предаден на телевизията. Не е представена калкулация на извършените разходи във връзка със заснемането на видеоклиповете и осчетоводяването им, поради което съдът е приел, че законосъобразно ревизиращият орган е направил извод, че не е налице основание за начисляване на данък, тъй като не е установен факта, че доставчикът "Атина Трейд" ЕООД е извършил реално процесните услуги.

4. За данъчен период м. 08.2008 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 200 000,00 лв. по 11 броя фактури с предмет на доставката "авансово плащане по договор за реклама от 4.08.2008 г".

Основание за издаването на фактурите е договора за излъчване на рекламен видеоклип от 4.08.2008 г. съгласно който "Атина Трейд" ЕООД се задължава да организира мащабна рекламна кампания, популяризираща и представяща дейността на фирмата на възложителя, чрез ефира на телевизионни и печатни медии за срока, посочен в договор, в рамките на периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. Уговорено е възложителят да заплаща посоченото възнаграждение авансово или на части най-късно в срока до 31.08.2008 г.

Изработването на рекламните видеоклип е по поръчка на "Атина Трейд" ЕООД и се провежда в рамките на закупеното рекламно време от "Атина Трейд" ЕООД в "ЕР ЕМ Канал 0", съгласно Договор за предоставяне на рекламно време от 15.05.2007 г. /погрешно отразен в РА с дата от 15.07.2007 г./, сключен с ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов". Съгласно договора за установено съдът е приел, че изпълнителят се задължава да предоставя рекламно време на възложителя за периода от 1.06.2007 г. до 31.12.2007 г.

На основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС съдът е приел, че законосъобразно не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на "Аскони ИМ" ЕООД по процесните доставки

Въпреки посоченото във фактурите основание за издаването им, а именно авансови плащания, съдът е приел, че осъщественото авансово плащане не може да се разглежда като плащане по облагаема доставка.

Представените споразуменията от 1.02.2010 г., 5.02.2010 г. и 10.02.2010 г., и КИ, съдът е приел, че са частни свидетелски документи, които съгласно чл. 144 ГПК представляват доказателство, че изявленията в документите са направени от лица, които са го подписали, като в случая това е едно и също упълномощено лице Радостина Спасова, за което няма приложено пълномощно. Приел е, че споразуменията не се ползват с достоверна дата, като не са били представени и в ревизионното производство

Решението е правилно

Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

На първо място са неоснователни доводите за допуснати съществени нарушения в хода на ревизията и при връчване на РА. Тези доводи са били предмет на обсъждане пред първоинстанционния съд и доводите му в тази насока се приемат за правилни от настоящия състав. Нови съображения извън изложените пред първоинстанционния съд не се излагат, поради което и не следва да бъдат повтаряни изложените от АС мотиви.

При постановяване на решението си, съдът е изложил подробни и последователни мотиви, които не следва да бъдат повтаряни. Отграничил е спорното от безспорното по делото и e определил предмета на спора, а именно установяване реалността на извършените плащания свързани с услугата по договор за реклама от 15.06.2007 г., "плащане по договор за реклама от 13.12.2007 г. за клиент "Алба плюс" ЕООД в "Канал 0"; "плащане по договор за реклама от 14.12.2007 г. за клиент "Лимекс Тойс" ЕООД в "Канал 0"; "плащане по поръчка за реклама от 28.12.2007 г. за клиент "Аскони ИМ" ЕООД в "Канал 0"; "плащане по поръчка за реклама от 28.12.2007 г. за клиент ЕТ "АТТ Антон Трифонов" в "Канал 0"; "плащане по поръчка за реклама от 28.12.2007 г. за клиент Крие ВБ ЕООД в "Канал 0" и "плащане по поръчка за реклама от 29.12.2007 г. за клиент "Кредитланд" ЕООД в "Канал 0". Основание за издаване на фактурите са сключените договори през м. 12.2007 г. между "Аскони ИМ" ЕООД - възложител и "Атина Трейд" ЕООД - изпълнител за излъчване на телевизионна реклама за определен клиент, предмет - авансово плащане по договор за реклама от 20.03.2008 г. и "авансово плащане по договор за реклама от 4.08.2008 г".

Подробно съдът е обсъдил приетите по делото доказателства и правилно е приел, че предвид уговорките в представените договори с прекия доставчик, волята на страните не може да бъде установена. Не може да бъде установено при сключване на договорите касаторът предоставил ли е на изпълнителите рекламен клип, излъчването на който е предмет на сключените договори или е възложил изработването на клипа, като част от цялостната услуга. Безспорно, процесните услуги не могат да бъдат извършени самостоятелно, а са обвързани от съществуването на рекламен клип. В тази насока е неоснователен довода в жалбата, че след като излъчването на рекламния клип в кабелен оператор "Канал 0" е безспорно установено, то необосновано и с противоречиви мотиви е приел, че услугата не е извършена.

Както правилно е приел съдът от представените доказателства и при липса проверка в счетоводството на доставчика не може да се установи наличие на отчетени разходи във връзка с прихода от услугата поради което и съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, вр. с т. 7.2. от Счетоводен стандарт 18 "Приходи", липсват доказателства за извършени и отчетени разходи по изпълнение на процесната услуга. В тази насока следва да се посочи, че факта на прекомерното завишаване на цената на услугата от прекия доставчик, сам по себе си не е сред основанията за отказ на правото на данъчен кредит, но при неангажиране на доказателства от касатора за факта от кого са изготвени рекламните клипове, както и доказателства, че именно те са били излъчвани в "Канал 0" по приетите спецификации, включително чрез ангажиране на СТЕ, то правилно съдът е приел, че доставките на процесните услуги са нереални, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Услуга не е извършена реално, тъй като прекия доставчик, не е разполагал с техническата възможност да изготви рекламните клипове, като в тази насока е неоснователен довода на касатора, че за извършване на услугата не е необходимо наличие на рекламен екип и професионална техника, различна от компютър. При многократно завишаване на цената на услугата по процесните услуги следва, да се приеме, че именно прекият доставчик е изготвил рекламните материали. Услугата според обяснения на представляващия дружеството - пряк доставчик е превъзложена за изпълнение от ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН Георги Стоянов". "Атина трейд" ЕООД има сключен договор за предоставяне на рекламно време с кабелния оператор ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН Георги Стоянов", който е и собственик на програмата "Канал 0". Организацията на рекламната кампания е осъществена лично от управителя на дружеството, поради което според обяснението не е необходимо наемането на други лица на трудов или гражданки договори, както и наличието на ДМА и техника. Не са представени доказателства относно необходимата професионална компетентност или други специфични познания за извършване на договорените услуги, включително за изработка на процесния рекламен продукт, вида и начина, по който е изработен, както и носителя, върху който е предаден на телевизията. Не е представена и калкулация на извършените разходи във връзка със заснемането на видеоклиповете и осчетоводяването им. От ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов" не са предоставени доказателства за излъчените в кабелната мрежа договорен брой клипове, на кои дати и в какви интервали от време В тази насока не може да бъде споделен доводът на касатора, че е ирелевантно обстоятелството, кой е изготвил рекламния материал, тъй като, услугата рекламна дейност не може да бъде извършена, без наличие на изработен преди това рекламен материал, поради което като е достигнал до същия извод АС е постановил правилно решение в тази си част.

Правилно е решението по част от процесните доставки, с предмет "авансово плащане по договор за реклама от 20.03.2008 г. и "авансово плащане по договор за реклама от 4.08.2008 г.". Неоснователно в тази насока касаторът се позовава на неправилност на решението. В тази насока настоящият състава намира, че неправилно от първоинстанционния съд не са кредитирани приетите в хода на съдебното производство КИ и споразумения за прекратяване на процесните договори между касатора и "Атина трейд" ЕООД. Същите са частни документи, като с тях страната удостоверява неизгодни за себе си факти, поради което същите се ползват с доказателствена сила. Съгласно чл. 115, ал. 1 ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставката или при разваляне на доставката, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. На основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС (в редакцията към ревизираните периоди.) законодателят е приравнил авансовото плащане по доставка на основание за възникване на данъчното събитие по ал. 1, по което данъкът става изискуем при получаване на частичното авансово плащане. Авансовото плащане има значение на данъчно събитие само доколкото бъде последвано от прехвърляне собствеността върху стоките, респективно извършване на услугите. С отпадане на правната възможност за това поради разваляне на договора, се заличава характера на извършеното плащане като авансово, съответно основанието за третиране авансовото плащане като такова, приравнено на доставка и данъчно събитие.

При липсата на посочените рекламни материали, чрез които доставките, биха били осъществими, договорите са лишени от основание. Сключването им при недоказаност на способа, чрез който биха изпълнени, обосновава наличието на други цели, а не реалното им изпълнение.

Като е постановил в този смисъл решението си първоинстанционният съд не е допуснал соченото от касатора нарушение при прилагането на материалния закон и при правилно установена фактическа обстановка е изградил правните си изводи, което сочи и на обоснованост на обжалваното решение. Последното като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, "Аскони ИМ" ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, сумата от 64 032 лева, направени разноски по делото.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,