Решение № 1849 от 10.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5954/2013 г.

Решение № 1849 от 10.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5954/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 663/21.03.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 975/2012 г., с което е отменен издаденият на Сигротех ЕООД ревизионен акт № 161104266/22.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в обжалваната част относно отказ на данъчен кредит в размер на 78654.04 лв. и лихви в размер на 12621.98 лв., потвърден с Решение № 190 от 20.02.2012 г. на Директора на Д "ОУИ" Пловдив /с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"-Пловдив/. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон. По фактурите, издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД касаторът твърди, че представените по делото писмени доказателства не са годни да установят индивидуализирането на материалите, предмет на доставката, тъй като не съдържат данни за място, обект, склад, където е извършено предаването на стоката. По отношение фактурите, издадени от "Венис Строй" ЕООД и "ВИС Билдинг" ООД с предмет СМР, касаторът твърди, че изводът на съда за реално извършени СМР, като част от общите СМР на обекта е неправилен, като основан единствено на ССЕ и СТЕ, които не са обсъдени заедно с останалите доказателства по делото. Искането е за отмяна на решението и да се постанови друго, с което да се потвърди ревизионния акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - СИГРОТЕХ ЕООД, гр. Пловдив в представено по делото писмено становище, оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от ДОПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното: Предмет на съдебен спор пред АС - Пловдив е бил издаденият на "Сигротех" ЕООД ревизионен акт, в частта, в която за данъчни периоди м. 10.2009 г., м. 11.2009 г. и м. 08.2010 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 78 654.04 лева и са определени лихви в размер на 12621.98 лева, по фактури, издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД, град Варна, "Венис Строй" ЕООД и "ВИС Билдинг" ООД. По доставките от "ДМ Инвестмънт" ЕООД в данъчни периоди м. 10.2009 г. и м. 11.2009 г. по делото е установено, че имат за предмет строителни материали: "тръби PVC", "тръби бетонни" и "поцинкована ламарина". Въз основа на представените от ревизираното лице доказателства и тези, представени от прекия доставчик при извършената насрещна проверка, органът по приходите е приел, че не се доказва извършването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. По доставките от "ВИС Билдинг" ЕООД за данъчен период м. 08.2010 г. е отказано право на данъчен кредит по фактури № 00000073/10.08.2010 г. и № 000000074/13.08.2010 г. с предмет плащане на СМР по договор и протокол за извършени СМР. По доставките от "Венис Строй" ЕООД по фактури № 00000248/11.08.2010 г. с предмет "плащане на СМР по договор и протоколи за извършени работи по протокол № 1" и фактура № 000000253/16.08.2010 г. с предмет "плащане на СМР по договор и протоколи за извършени работи по протокол № 3". Органите по приходите са приели, че не се доказва наличието на реално извършена доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие по чл. 25 от същия закон от страна на преките доставчици към "Сигротех" ЕООД. За да отмени ревизионния акт в обжалваната част, съдът е приел, че по делото не е спорно изпълнението на условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ издаден от прекия доставчик /доставчици/, както и отразяването на фактурите в дневниците за продажби и справките-декларации и е начисляването на данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС. Посочил е, че спорен е въпросът за наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1, респективно по чл. 9 от ЗДДС, като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. По фактурите за доставка на строителни материали, издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД, съдът е обсъдил представените в хода на ревизията от доставчика договори за продажба и доставка на материали от 01.10.2009 г. и от 05.11.2009 г., експедиционни бележки към всяка от фактурите във връзка с данните за осчетоводяване на процесните фактури от получателя както следва: фактура № 140/26.10.2009 г. и № 141/30.10.2009 г., издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД - по дебита на сметка 601 "Разходи за материали", а фактура № 166/30.11.2009 г. - по дебита на сметка 302 "Материали". От заключението на ССЕ е установил, че процесните фактури са издадени на "Сигротех" ЕООД и са включени в СД и в дневниците за продажбите в съответните данъчни периоди, с подробно описание на предмета на доставките. Съгласно експертното заключение изготвено по данни от "Хронологични регистри" на "ДМ Инвестмънт" ЕООД, за периода м. 10 - м. 11.2010 г. фактури № 140/26.10.2009 г., № 141/30.10.2009 г. и № 166/30.11.2009 г. са осчетоводени като приход по кредита на сметка 709 "Приходи от продажби" с данъчната основа по фактурите; по кредита на сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите" с начисления като задължение към бюджета данък, в размер на 20% и по дебита на сметка 411 "Клиента", с общата стойност на фактурите. Кадровата обезпеченост на доставчика е установена от представените справка изх. № 2/14.03.2010 г., в която са посочени изплатени суми на пет физически лица, с изложен в кол. 11 вид на дохода - "строителен работник", пет броя договори за изработка от 01.11.2009 г., сключени между "ДМ Инвестмънт" ЕООД и посочените в справката физически лица. В представената справка за актуално състояние на действащите трудови договори към 31.12.2010 г. е удостоверен сключен на 17.04.2006 г. договор с Йордан Стоилов Беликов, с код по КИД - 4511- Търговия с леки и лекотоварни автомобили и код по НКПД - 71292007 "работник - разрушаване на сгради". От представените по реда на чл. 56 от ДОПК писмени обяснения на управителя на дружеството - доставчик е установено, че материалите по фактура № 140/26.10.2009 г. са доставени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД на обект на жалбоподателя в с. Скутаре, а материалите по фактури № 141/30.10.2009 г. и № 166/30.11.2009 г. са превозени от "ВИС БИЛДИНГ" ООД до обекти на "СИГРОТЕХ" ЕООД. При така установените факти, съдът е приел за доказано реалното осъществяване на доставките на бетонни тръби, поцинкована ламарина и др., тъй като е удостоверено прехвърляне на правото на собственост върху строителните материали чрез тяхното индивидуализиране по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, съгласно представените по делото експедиционни бележки и използването им от получателя за извършване на облагаеми доставки на обекти, находящи се в с. Скутаре, "Милеви скали" и "Метро-2" град Пловдив. На това основание е формиран краен извод, че по фактурите, издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД данъкът е начислен при настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което води до извода за надлежно възникнало право на данъчен кредит за получателя и за неправилно постановения отказ на същото на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По доставките от "ВИС Билдинг" ЕООД, в решението са обсъдени събраните по делото доказателства във връзка със заключението на съдебно - счетоводната и съдебно - техническата експертиза. От приобщените по делото писмени доказателства е установено, че "Сигротех" ЕООД е изпълнител на СМР на обект "Оранжерии и складово-производствена сграда" в УПИ I-148014 по плана на с. Говедаре, местност "Под селото", землище с. Говедаре, община Пазарджик. За осъществяване на дейности по изграждане на обекта дружеството е сключило договори с подизпълнители "ВИС Билдинг" ООД и "Венис Строй" ЕООД. По делото са представени строителните книжа за обекта - изготвени инвестиционни проекти, одобрени на 11.08.2004 г., Разрешение за строеж № 278 от 11.08.2004 г. от гл. архитект на община Пазарджик, презаверено на 10.07.2009 г. За строителството е подписан договор от 16.02.2009 г. между Петкана Спасова Николова, в качеството й на възложител и "СИГРОТЕХ" ЕООД - изпълнител на строителни и монтажни работи на строеж: "Оранжерии и складово-производствена сграда" в УПИ 1-148014 по плана на с. Говедаре, местност "Под селото", землище на с. Говедаре, община Пазарджик, обл. Пазарджик". По делото са приети освен договорите с подизпълнителите, също и фактури за разплащане и приемо - предавателни протоколи, описани подробно в приетите ССЕ и СТЕ. Въз основа на така събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че "ВИС Билдинг" ООД е изпълнител по договор за строителство от 06.04.2010 г., сключен със "СИГРОТЕХ" ЕООД за извършване на конкретно определени СМР съгласно приложение № 1 към същия. Изпълнението на договора е приел за удостоверено от издадените фактури и протоколи обр. 19 за СМР. За осъществяване на доставката по фактура № 00000073/10.08.2010 г. е установено, че е ползван подизпълнител Венис Строй ЕООД, град Варна по договор от 08.04.2010 г., приемо - предавателен протокол от 009.08.2010 г. за установяване завършването и приемането на СМР на стойност 35925 лева и фактура № 316/09.08.2010 г. От приетата по делото СТЕ, съдът е приел за доказано, че всички отчетени СМР са изпълнени на място и същите отговарят на описаните в приложение № 1 към договора между Сигротех ЕООД и "ВИС Билдинг" ООД. Изпълнената работа е приета от ревизираното дружество с подписани протоколи обр. 19 за установяване на завършването и заплащането на СМР. Подробно описаните в приетата по делото СТЕ, количества СМР са отчетени от Сигротех ЕООД, в изпълнение на сключения договор за строителство с възложителя - Петкана Николова и отговарят напълно на описаните за изпълнение СМР в приложение № 1 към договора. Изпълнената работа е приета от възложителя, като между страните са подписани протоколи обр. 19 за установяване завършването и заплащането на СМР, съгласно договорените количества и единични цени на СМР. Съгласно заключението на СТЕ извършените количества СМР са част от общия обем на изпълнените СМР и без изпълнението им, не би бил завършен обект: "Оранжерии и складово-производствена сграда" в УПИ 1-148014 по плана на с. Говедаре, местост "Под селото", землище на с. Говедаре, община Пазарджик, обл. Пазарджик", същият не би могъл да функционира нормално. От данни по аналитични регистри на "ВИС Билдинг" ООД на сметки от гр. 20 (ДМА) за периода 01.01.2010 г. -31.12.2010 г. се стига до извода, че дружеството е разполагало с машина, транспортни средства и стопански инвентар. При тези фактически данни съдът е обосновал извод, че процесните фактури документират реално осъществени облагаеми доставки, тъй като не би могло да бъдат приети процесните СМР на обекта, ако не бяха извършени от доставчика "ВИС Билдинг" ЕООД. По доставките от "Венис Строй" ЕООД, в обжалваното решение са обсъдени относимите към изпълнението на доставките доказателства - договор за СМР от 16.03.2010 г. и приложената към него количествено-стойностна сметка за обект "Оранжерии и складова-производствена сграда" в с. Говедаре, общ. Пазарджик, Протокол № 1 от 11.08.2010 г., договор за СМР от 24.03.2010 г. и приложение към него количествено-стойностна сметка за обект "Оранжерии и складова-производствена сграда" в с. Говедаре, общ. Пазарджик, Протокол № 3 от 16.08.2010 г. От приетата по делото ССЕ и от сметка 401 "Доставчици" е установено, че процесните фактури, издадени от "Венис Строй" ЕООД са платени в брой на 31.08.2010 г. Констатирана е и последваща реализация на СМР на клиента Петкана Николова за обект: "Оранжерии и складова-производствена сграда" в с. Говедаре, т. е. описани са продажни фактури, придружени със справка за съответния обект, за който се отнасят. От заключението на СТЕ е установено, че всички отчетени в протоколите СМР са изпълнени от подизпълнителя на обекта "Венис Строй" ЕООД, съобразно сключен договор за строителство от 24.03.2010 г. с възложител -"СИГРОТЕХ" ЕООД. Изпълненото отговоря на СМР, възложени, съгласно приложение № 1 към същия договор. Изпълнената работа е приета от "СИГРОТЕХ" ЕООД, като между страните е подписан протокол № 3/16.08.2010 г. за установяване завършването и за заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи, по договорените между страните единични цени на отделните СМР и отчетените количества. Въз основа на протокола са издадени съответните фактури. Същите количества извършени СМР са отчетени за изпълнени от главния изпълнител на обекта - "СИГРОТЕХ" ЕООД, съобразно сключен договор за строителство с възложител - Петкана Николова и изпълнител - "СИГРОТЕХ" ЕООД1 които отговарят напълно с описаните за изпълнение СМР в приложение № 1 към договора. Изпълнената работа е приета от инвеститора. Вещото лице е констатирало, че извършените количества СМР от "Венис Строй" ЕООД са част от общия обем на изпълнените СМР и без изпълнението им, не би бил завършен обект: "Оранжерии и складово-производствена сграда" в УПИ 1-148014 по плана на с. Говедаре, местност "Под селото", землище на с. Говедаре, община Пазарджик, обл. Пазарджик", същият не би могъл да функционира нормално. Въз основа на тези данни, експертът е дал заключение, че не би могло да бъдат приети процесните СМР, ако не бяха извършени реално от доставчика "Венис Строй" ЕООД. На това основание съдът е обосновал извод за липса на основания за отказ на правото на данъчен кредит. Освен това е посочил, че случаят е идентичен от фактическа страна с фактите по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, поради което приложимо е задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на Европейския съюз. Решението, в частта, в която е отменен ревизионния акт относно отказът на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2010 г. по фактурите, издадени от "ВИС Билдинг" ЕООД и "Венис Строй" ЕООД е неправилно постановено, в нарушение на материалния закон. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. По силата на чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставка на услуга съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 9 от ЗДДС, е всяко извършване на услуга. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на услуги съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Нормата на чл. 12 от ППЗДДС предвижда, че услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, а когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно - предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. Съгласно приложимия СС 11 относно счетоводното третиране на приходите и разходите, свързани с договори за строителство, приходът от договори за строителство се признава счетоводно, когато резултатът от договора за строителство може да бъде оценен надеждно. При действието на посочената правна уредба, за да възникне правото на данъчен кредит по доставките на строително монтажни работи /СМР/, каквито са и процесните, е необходимо да се установи фактическото им извършване от издателя на фактура или от негов подизпълнител. В конкретния случай съдът е приел, че е доказано действителното осъществяване на доставките на СМР от "ВИС Билдинг" ЕООД и "Венис Строй" ЕООД, само въз основа на обстоятелството, че СМР от вида и количеството на фактурираните са осъществени на обекта в с. Говедаре, общ. Пазарджик. Това обстоятелство не е било спорно в процеса. В този смисъл са и доводите, изложени в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив. По делото не е установено, че тези СМР са осъществени от преките доставчици, респективно от техен подизпълнител. Както в заключението на СТЕ, така и в представените по делото писмени доказателства не се съдържат данни, че "ВИС Билдинг" ЕООД и "Венис Строй" ЕООД са осъществявали дейност на обекта. В процесния случай по делото, по реда на чл. 192 от ГПК от Петкана Николова, собственик на обекта и инвеститор на строежа са представени строителните книжа по изграждането му. От представената документация се установява, че всички видове СМР, включително и тези, предмет на процесните фактури са приемани надлежно чрез актове, подписани от техническия ръководител на обекта и от проектантите. В тези актове не са отразени данни, че определени СМР са извършени от подизпълнители на Сигротех ЕООД. Такива данни липсват и в останалата строителна документация - бетонови дневници, дневник за монтажните работи, относими към дейностите по фактура № 73/10.08.2010 г. Констатацията на СТЕ, че процесните СМР са изпълнени от "ВИС Билдинг" ЕООД и "Венис Строй" ЕООД е основана единствено на представените договори и протоколи обр. 19. и не кореспондира с данните в строителните книжа на обекта. Видно от представените по реда на чл. 192 от ГПК протоколи обр. 12 /Приложение 12 към чл. 7, ал. 3, т. 12 на Наредба № 3/ част от работите, които са предмет и на протоколите образец 19, към процесните фактури, са документирани като извършени от "Сигротех" ЕООД по време, което предхожда приемането им от неговите подизпълнители. В тази връзка видно от акт обр. 12, пробиване на отвори 5/5 в стар бетон 20 бр., са документирани като извършени от строителя и ревизираното лице в настоящото производство на 10.08.2010 г. Монтажът на поцинкована шина 40/4 - 12 кв. м., монтажът на поцинкована шина 30/3 3 кв. м. са документирани като извършени на обекта от строителя на 08.08.2010 г. Същите работи са включени като част от протокол № 3 като извършени от подизпълнителя Венис Строй ЕООД, удостоверено след оглед на място на 16.08.2010 г. Налице е разминаване и между фактурираните от подизпълнителя работи по протокол № 1/11.08.2010 г., въз основа на който е издадена фактура № 248/11.08.2010 г. и актовете за установяване извършването на същите видове работи обр. 12, част от строителната документация на строежа. Извършването на тези СМР е установено между страните по процесната доставка след оглед на място на 11.08.2010 г. Същевременно строителят, който е и получател по фактурата е удостоверил в строителната документация на обекта, че същите видове СМР са извършени на 12.08.2010 г. С оглед на изложеното, обстоятелството, че процесните СМР за част от пълния обем СМР за изграждането на обекта и че без извършването им, обектът не би бил завършен, не е достатъчно, за да се приеме, че изпълнението им е осъществено от преките доставчици. По делото липсват други данни и доказателства за участие на "ВИС Билдинг" ЕООД и "Венис Строй" ЕООД в извършването на СМР на посочения обект, в това число присъствието на лица, работещи за тези дружества на обекта. В тази връзка първоинстанционният съд неправилно е приел, че фактическата обстановка по настоящото дело е идентична с фактите в главното производство по дело С-142/11 на СЕС, преюдициалното заключение по което е задължително за националните юрисдикции. Видно от мотивите на цитираното решение фактическата обстановка е свързана с осъществяване на СМР от работници на доставчика, респективно неговия подизпълнител, чието присъствие на обекта е удостоверено в главното производство от съставените присъствени списъци. /т. 28 от решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. В случая не са налице доказателства за лицата, работили на обекта, включително тези наети по граждански договори от подизпълнителите. След като не се установява, че фактурираните СМР на обекта са осъществени от преките доставчици, респективно от техен подизпълнител, неправилно съдът е приел, че е доказано наличието на доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и че са налице материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ВИС Билдинг" ЕООД и "Венис Строй" ЕООД. По изложените съображения, решението в тази част следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което вместо него следва да се постанови друго, с което жалбата на "Сигротех" ЕООД в тази част да бъде отхвърлена. Решението в останалата част, в която е отменен ревизионния акт относно отказът на правото на правото на данъчен кредит в данъчни периоди м. 10.2009 г. и м. 11.2009 г. по фактурите, издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД е правилно постановено. Крайният извод на съда за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС по тези доставки се подкрепя от събраните по делото доказателства и съответства на материалния закон. Правилно съдът е определил основният спорен въпрос по делото относно реалността на доставките на строителните материали, както и разпределението на доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. След анализ на относимите доказателства обосновано е приел, че с представените експедиционни бележки, подписани от страните по пряката доставка е изпълнено условието на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за индивидуализиране на родово определените вещи и е доказано прехвърлянето на право на собственост към момента на предаването им между страните по пряката доставка. Изпълнено е и условието по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС - получените материали са предназначени за извършване на последващи облагаеми доставки от ревизираното дружество във връзка с изграждането на конкретни обекти. При положение, че по делото е удостоверено осъществяването на доставката на стоки съгласно чл. 6 от ЗДДС и от страна на органите по приходите не се твърди, че "Сигротех" ЕООД участва в данъчна измама или злоупотреба, съдът правилно и в съответствие с практика по прилагане правото на ЕС е приел, че обстоятелството дали прекият или неговият предходен доставчик са разполагали със стоката и били са в състояние да я доставят не може да обоснове отказ на правото на данъчен кредит само на това основание. С оглед на изложеното в тази част решението следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта за разноските, присъдени на "Сигротех" ЕООД съобразно отхвърлената част от жалбата за сумата над 232.07 лева. На директора на дирекция ОДОП град Пловдив следва да се присъдят разноски в размер на 1307.25 лева, съобразно уважената част от жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,