Решение № 39 от 4.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11340/2015 г.

Решение № 39 от 4.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11340/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "E.-Г. К." - Г. А. К. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. при ЦУ на НАП срещу решение № 1560/08.07.2015 г. на Административен съд В. по адм. д. № 3161 по описа за 2014 г. С решението е отменен Ревизионен акт № 181400519/05.06.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 485/02.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, с която на Г. К., действащ като едноличен търговец, са извършени корекции на декларирания резултат и са установени следните задължения: I. За данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. - в размера над 1541,26 лв. и за лихвите над 1055,59 лв; за 2008 г. - в размера над 2040,49 лв. и за лихвите над 1089,79 лв; за 2009 г. - в размера над 2778,96 лв. и за лихвите над 1169,95 лв; за 2011 г. - в частта на извършената корекция на финансовия резултат за дейността като ЕТ с установените неотчетени приходи от продажба на продукция в размер на 1850,23 лв. и свързаните с тях разходи, ведно със следващите от това корекции на ЗОВ и преизчисления на данъчната основа и дължимия данък; за 2012 г. - в частта на извършената корекция на финансовия резултат за дейността като ЕТ с установените неотчетени приходи от продажба на продукция в размер на 1132,17 лв. и свързаните с тях разходи, ведно със следващите от това корекции на ЗОВ и преизчисления на данъчната основа и дължимия данък, както и в частта на данъка за основата по чл. 123 от ДОПК - превишението на разходите над приходите - в размера над 1391,52 лв. и за лихвите в размера над 155,33 лв. II. За ДДС: за м. 12.2007 г. - 1758,27 лв. и лихви 1281,50 лв; за м. 12.2008 г. - 2523,60 лв. и лихви 1450,92 лв; за м. 12.2009 г. - 974,79 лв. и лихви 439,73 лв; за м. 12.2010 г. - 1833,42 лв. и лихви 637,60 лв; за м. 12.2011 г. - 370,05 лв. и лихви 90,43 лв; за м. 12.2012 г. - 226,43 лв. и лихви 31,96 лв, а в останалата част жалбата на ревизираното лице е отхвърлена. Касаторът ЕТ "E.-Г. К." - Г. А. К. обжалва решението в частта, с която жалбата му срещу РА е отхвърлена. Касаторът счита решението в тази част за неправилно, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и при нарушения на материалния закон. Изтъква, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред. Поддържа, че са налице нарушения в административното производство, които не са били установени от съда. Твърди, че неправилно от паричния поток са изключени парични средства, върнати от едноличния търговец на собственика с РКО през 2009 г. Изтъква като процесуално нарушение отказа да бъдат допуснати свидетели за производството на земеделска продукция. Моли решението, и съответно РА, да бъдат отменени в обжалваната част. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Касаторът директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. обжалва решението в частта, в която РА е отменен, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно приел липса на основания за облагане по ЗДДС на неосчетоводени приходи от продажба на продукция, неправилно кредитирал експертното заключение по отношение на установения приход за 2009 г. от отписване на задължение. Оспорват се е и изводите на съда по отношение на декларираните доходи от дейност като земеделски производител и във връзка с начина на формиране на годишната данъчна основа по ЗДДФЛ. Иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА в съответната част. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: С оспорения пред Административен съд В. ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "E.-Г. К." - Г. А. К. по реда на чл. 122 от ДОПК задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за ДДС, както следва: I. Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 43184,00 лв. и лихви 13970,75 лв., от които: за 2007 г. - 2174,64 лв. и лихви 604,85 лв; за 2008 г. - 8799,78 лв. и лихви 4960,68 лв; за 2009 г. - 12056,53 лв. и лихви 5092,83 лв; за 2010г - в следствие корекция на ФР за периода е установен резултат - загуба в размер на 4605,86 лв. и надвнесен данък - 3602,95 лв; за 2011 г. - 10366,37 лв. и лихви 2220,03 лв; за 2012 г. - 9786,68 лв. и лихви 1092,36 лв; II. По ЗДДС общо в размер на 7686,56 лв. и лихви в размер на 3932,14 лв., от които по периоди, както следва: за м. 12.2007 г. - 1758,27 лв. и лихви 1281,50 лв; за м. 12.2008 г. - 2523,60 лв. и лихви 1450,92 лв; за м. 12.2009 г. - 974,79 лв. и лихви 439,73 лв; за м. 12.2010 г. - 1833,42 лв. и лихви 637,60 лв; за м. 12.2011 г. - 370,05 лв. и лихви 90,43 лв; за м. 12.2012 г. - 226,43 лв. и лихви 3932,14 лв. От фактическа страна е прието, че предметът на дейност на ЕТ е производство на мебели за баня и дограма за периода 01.01.2007 г. - 31.08.2010 г., а Г. К. е регистриран като земеделски производител. Установено е, че по личните банкови сметки на лицето са постъпвали суми от други лица с основание "за мебели" и "щори", но не са установени фактури за продажба. Извършвани са и преводи към различни дружества, без документи за покупки от тях. Поради това в хода на ревизията са констатирани неотчетени приходи от продажби, за които не са начислени дължимите ДДФЛ и ДДС. У. са и декларирани доходи като земеделски производител за отчетните 2007 г., 2009 г. и 2010 г., за които не е налице основание да се квалифицират като доходи от произведена земеделска продукция. Прието е, че са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Установено е и несъответствие между крайните и началните салда за 2008/2009 г. по редица счетоводни сметки, поради което е прието и, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци - основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, поради което е преминато към особения ред за установяване на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г. и за ДДС за периода 01.12.2007 г. - 31.12.2012 г. Установен е и недостиг на парични средства за покриване на направените от лицето разходи, като върху този недостиг е изчислен съответно подоходен данък за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. Тъй като през 2011 г. и 2012 г. ЕТ няма производство на мебели за баня и дограма, а от 2006 г. тази дейност е прехвърлена на "Елана Г" ЕООД, е прието, че ЕТ е извършило продажба към дружеството, при търговска надценка относима към тази дейност. Размерът на неотчетените приходи е установен като общия размер на неотразените счетоводно разходи и разходите за материали, платени от личната сметка на лицето е завишена с установените търговски надценки. По отношение 2009 г. е прибавена и сумата от 2000 лв., представляваща разликата между крайното салдо към 2008 г. и началното салдо за 2009 г. по с/ка 303 продукция. За целите на облагането с ДДС е прието, че установените неотчетени приходи са недекларирани облагаеми доставки, за които данъчното събитие е настъпило към 31.12. на съответната година. Освен това органите по приходите са приели, че ревизираното лице не е представило доказателства, че през периода 2007 г. - 2010 г. е производител на земеделска продукция. Поради това е счетено, че извършените продажби е следвало да се отчетат като приход на едноличния търговец, съответно разходите свързани с тях да се отчетат в счетоводството на търговеца, който формира основа за облагане по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ. По този начин са установени неотчетени доходи от продажба на зърно. В хода на ревизията, при изготвяне на балансите на разполагаемите парични средства са отразени само онези суми с източник предприятията на лицето, чието основание за изплащане е "управител" и "върната сума". Останалите не са зачетени като приход и в изготвените по този начин парични потоци е констатирано и превишение на разходите над приходите за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. В хода на съдебното производство e изслушана и приета ССЕ, която е изготвила баланси на разполагаемите парични средства на ревизираното лице на годишна база и при съобразяване на твърдяните разполагаеми суми, в т. ч. тези по договори за заем - в три варианта, както и е направен анализ на счетоводните записвания. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" В. е неоснователна. Правилни са изводите на съда за липса на основание за облагане по ЗДДС. Фактическите изводи са направени при отчитане на реално събрания доказателствен материал, в резултат на което е приложен правилно и материалният закон. Доказването на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е обвързано със същия доказателствен стандарт като този, при който ревизираните лица следва да доказват съществуването и реалността на изпълнението на определени сделки, с цел признаване право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е константната практика на ВАС. Извършването на облагаеми по ЗДДС доставки се установява с фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, констативни протоколи, стокови разписки, доказателства за транспорт и всякакви други доказателства за съществуването и реализирането на стопански операции, каквито съдът изследва винаги във връзка с признаване правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото за съществуването на облагаема доставка следва да бъде доказано прехвърляне на правото на собственост върху стоките. При събиране на доказателства в тази насока органите по приходите не са спазили принципа на служебното начало и принципа на истинността, задължаващи ги да съберат всички относими към спора доказателства служебно, с цел пълно изясняване на фактическата обстановка. В хода на съдебния процес също не са били ангажирани никакви доказателства в тази насока. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. По тези съображения съдебното решение е правилно в частта относно облагането по ЗДДС. Правилно, въз основа на кредитираното експертно заключение, съдът е приел че не е налице отписване на задължение към собственика в размер на 50001, 65 лв, поради което и не е налице приход за 2009 г. в посочения размер. Касационната жалба в тази част представлява оспорване на изслушаната в съдебното производство експертиза, което е недопустимо да се извършва пред касационната инстанция. Не е налице допуснато нарушение на материалния закон от съда във връзка с методиката за установяване на недостиг на средства на годишна база. Съдебната практика е константна, че е недопустимо недостигът да се отчита като сбор от временен недостиг към определен момент. Касационната жалба на ревизираното лице е частично основателна. Неоснователни са доводите във връзка с реда за провеждане на ревизията. Доводите на касатора са подробно обсъдени, като основанията за извършване на облагане по аналог са счетени за доказани, поради липса на редовно водено счетоводство и укрити приходи. Допуснатите в хода на ревизионното производство нарушения, колкото и съществени да са, не могат да бъдат основание за отмяна на РА, тъй като съдът по същество установява размера на данъчните задължения, а в съдебния процес страната разполага с право на защита, като надлежно и е била указана и тежестта на доказване за относимите по спора обстоятелства. Констатациите на органите по приходите, довели до прилагане на особения ред за провеждане на ревизията, са потвърдени в хода на съдебното производство, включително посредством изслушаното експертно заключение. Решението в тази част е постановено при спазване на съдопроизводствените правила, задълбочено проучване на доказателствения материал и напълно и подробно изяснена фактическа обстановка. Правилно при изготвяне на баланса на разполагаемите парични средства за 2007 г. и 2011 г. не са съобразени заемни средства, като освен липсата на материална доказателствена стойност на представените частни документи, от значение е и обстоятелството, че не се установява те да са съществували към момента на ревизията, тъй като не са представени в ревизионното производство, а едва при обжалването, а заемите не са декларирани с декларациите по чл. 124 от ДОПК за 2007 г. и 2011 г. Споделят се и изводите относно отказа да бъдат включени в баланса за 2009 г. сумите 60037,65 лв., 70000 лв. и 107800 лв., за които се твърди, че са суми, възстановени на собственика. При това правилно е взета предвид липсата на редовност на воденото счетоводство и съответно на доказателства, че тези суми реално са били налични. В посочените части решението е правилно и следва да бъда оставено в сила. По отношение декларираните доходи от дейността като земеделски производител, съдът обаче неправилно е счел РА за законосъобразен. Съдът е приел, че фактическият състав на разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ - в сила до 31.12.2009 г., която следва да се тълкува стриктно, е налице, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1/ доходите са придобити от физическо лице, регистрирано като тютюнопроизводител и/или земеделски производител, включително извършващо дейност като едноличен търговец; 2/ придобитите доходи са от производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на придобити доходи от производство на декоративна растителност. Съдът е приел, че не е доказано ревизираното лице да е произвело продадената от него земеделска продукция. Отказът на съда да допусне свидетели до разпит за произвеждането на земеделската продукция обаче в случая е съществено процесуално нарушение. Съдът не се е мотивирал по каква причина отказва разпита на свидетели, като не е изтъкнал основание за недопустимост на същите. Съдът е счел също, че липсата на доказателства за извършвана оран и закупувани препарати за растителна защита е достатъчна, за да се счете, че земеделската продукция не е произведена от лицето. Тези изводи са необосновани, тъй като по делото са налице доказателства, че лицето е регистрирано като земеделски производител за процесните периоди, разполага както с достатъчно площ, за да произведе продукцията, така и със земеделска техника. Съдът не е обсъдил представените от Д. фонд "Земеделие" данни за получавани парични суми по схеми и мерки за директни плащания на площ и не е взел предвид, че оторизирането на такива суми се извършва по реда на Закона за подпомагане на земеделските производители, в резултат на издаден индивидуален административен акт, като финансиране се допуска само при наличие на реално обработване на земята. При подадените от ДФЗ данни, че част от документацията по кампанията е унищожена, е било налице още едно основание за допускане на свидетели за установяване на производството на земеделска продукция. В зависимост от съдържанието на тези показания, съвместната преценка на доказателствата би могла да доведе и до други фактически и правни изводи. Ето защо касационната инстанция счита за неправилни изводите на съда относно дължимия ДОД за 2007 г. и 2009 г. В тази част решението следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане, за разпит на поисканите свидетели и нова съвкупна преценка на доказателствата за наличие или липса на произведена земеделска продукция. Решението е частично неправилно и относно присъдените разноски, като при този изход от спора и предвид неправилни изчисления на първата инстанция, ОДОП следва да заплати на ЕТ допълнителни съдебни разноски в размер на 591, 44 лв. С оглед изхода на спора и претенциите на страните, на ОДОП следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 497,13 лв, а на ЕТ "Елана- Г. К." - в размер на 470, 74 лв, на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Разноските във връзка с отменената част от решението следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение